Riña de gatos

Deducibilidad de los intereses de demora

A propósito del enfrentamiento entre la Dirección General de Tributos y la Dirección de la Agencia Tributaria sobre la deducibilidad de los intereses de demora en el Impuesto sobre Sociedades. 

Riña de gatos

Dos Recaudadores de Impuestos de la administración de Fernando VII vistos por Goya. 1786. Óleo sobre lienzo, 56,5 x 196,5 cm. Museo del Prado

Muchos de nosotros, incluso algunos altos funcionarios de la Administración Tributaria, alertamos de una grave dolencia de nuestro sistema tributario: está inspirado en la cultura de confrontación y el principio de adversidad. Ello provoca indefectiblemente que la recaudación tiene por clave de bóveda el conflicto y la posterior represión. Yo no digo que pagar impuestos sea fácil. Tampoco afirmo que la obligación de contribuir  pueda satisfacerse sin conflictos legítimos. Y reconozco que hay conductas a las que solo con represión se responde adecuadamente. Pero eso no significa que el ciudadano común merezca la condición de delincuente potencial y quien así lo sospecha, termina siendo víctima de su visión, diseñando un sistema sin mediación ni acuerdos, sin garantías enfocado a la represión.

Pero esto otro es nuevo y tiene algo de bochornoso: el enfrentamiento entre los respectivos equipos jurídicos de la Dirección General de Tributos y la Agencia Tributaria. Nunca he visto una prueba tan asombrosa de que la seguridad jurídica en materia tributaria es un incómodo obstáculo para la eficiencia administrativa y que en realidad nuestro sistema tributario recauda más si garantiza la inseguridad.  Es fuerte lo que digo, pero es así como pienso.

Este tema de los intereses de demora es otra más de las cosas que funcionaban bien y nadie sensato debía tocar. La reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades del 95 supuso un cambio de paradigma: la base imponible pasó a ser el resultado contable con tasados ajustes previstos en la Ley. El principio de legalidad se respeta doblemente: con las normas mercantiles se determina el resultado contable. Con las normas tributarias se ajusta ese resultado para obtener la base imponible. Pasó a la historia el reglamento del Impuesto RD 2631/1982 plagado de normas contables (¡Hasta 400 artículos tenía!). Y pasó a la historia el requisito de la necesidad del gasto para ser deducible del impuesto: los gastos son aquellos en los que incurrió el empresario y que estando justificados y contabilizados, son deducibles siempre que no supongan una retribución encubierta a los fondos propios.

En este contexto, el tratamiento tributario de una liquidación administrativa (por el IS) siempre fue claro: una liquidación puede contener una cuota, unos recargos y unos intereses; y eventualmente (demasiado a menudo, diría yo), puede llevar aparejada una sanción. Así la cuota del propio impuesto, que figura en contabilidad como gasto, no es deducible porque es un ajuste positivo exigido por la ley. Los intereses de demora son deducibles porque constituyen un gasto financiero. Y la sanción y ciertos recargos no son deducibles por el ajuste que obliga la letra c) del artículo 14 del RDLeg 4/2004: “Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones”, precepto que hoy está sustituido por el contenido en la letra c del artículo 15 de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades tras la reciente reforma fiscal. Pero en lo tocante a los intereses de demora, que es lo que aquí interesa, desaparecido el requisito de necesidad del gasto deducible, estos serían deducibles porque su ajuste no está tasado en la Ley pues tienen naturaleza indemnizatoria y no sancionadora (CV DGT 4080/15).

Pues bien, la lió parda el TEAC en sus resoluciones de 23/11/2010 y7/5/2015 con fundamento en que, aunque de naturaleza indemnizatoria y no sancionadora “repugna al principio de Justicia que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo”. He aquí la filosofía de la confrontación y represión: recibir una liquidación de la Administración que discrepa de nuestra autoliquidación sería, además de repugnante, también signo evidente de somos autores de un acto contrario al ordenamiento jurídico, y deducir el interés que se les satisface, una ventaja inaceptable. Es evidente que ese retraso en el pago de la liquidación habrá tenido su impacto positivo en la cuenta de PyG: bien reduciendo los gastos financieros, pues no tiramos de nuestra póliza de crédito, bien porque ese activo que nos reservamos habrá producido su consiguiente rentabilidad: luego justo es introducir el gasto financiero que no es más que el coste de oportunidad del evento. Luego tal ventaja no existe. En cuanto a lo otro, que la discrepancia de la Administración respecto de nuestra autoliquidación sea acreditativo de un acto contrario al ordenamiento jurídico, resulta una manifestación tan soberbia y petulante, que merece la misma consideración intelectual que las declaraciones de Ronaldo a la prensa después de un hat trick.

Esta doctrina del Tribunal Central, en contra de las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, fue abrazada por la AEAT en su reciente informe de 7 de marzo de 2016 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica. En sus conclusiones, el Informe afirma que: 1) los intereses de demora contenidos en las liquidaciones administrativas derivadas de procedimientos de comprobación, aún de naturaleza indemnizatoria no son deducibles; 2) en cambio, los intereses suspensivos (se entiende, los generados por la suspensión del ingreso mientras se recurre la liquidación), debido a su naturaleza financiera, sí son deducibles; 3) y en los casos que sea necesario dictar una nueva liquidación, en virtud del artículo 26.5 de la LGT, y hubiera mediado suspensión, los intereses de demora liquidados sobre la nueva cuota no serán deducibles desde que se produjo el incumplimiento por parte del obligado tributario hasta que se produce la primera liquidación administrativa en la que se corrige dicho incumplimiento. Pero los intereses devengados a partir de ese momento sí serían deducibles. Volveré sobre este ‘informe’ más adelante porque tiene tela. Por el momento solo recordar que esa doctrina tiene nulos efectos vinculantes para el obligado tributario.

Pues bien, la Dirección General de Tributos solo necesitó 30 días para decir exactamente lo contrario: en su circular de 4 de abril (BOE 6 de abril): los intereses de demora tributarios sí son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades pues por su carácter indemnizatorio tienen la consideración de gastos financieros.

Lo primero que nos dice la DGT es que su resolución se circunscribe al ámbito de vigencia de la nueva Ley  27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, que constituye un nuevo marco jurídico, en la que se hace una revisión y enumeración de las partidas de gastos que tienen la consideración de gastos no deducibles. Eso sí omite que ese marco jurídico, en lo tocante a los intereses de demora, es exactamente transponible a los ejercicios anteriores donde estaba vigente el RDLeg 4/2004.

A continuación un aviso a navegantes: Se recuerda a los efectos vinculantes tanto de las resoluciones interpretativas como de las consultas tributarias emanadas de la DGT, para los órganos encargados de la aplicación de los Tributos.

El informe de la AEAT de marzo es silenciado por la DGT, que solo sale al paso de la doctrina del Central, y se afirma que no existe contradicción de criterio que aquella (aunque las conclusiones son opuestas).

En cuanto al fondo del asunto, la deducibilidad se fundamenta en: a) el carácter indemnizatorio del gasto de demora, como compensación derivado del retraso del pago, lo caracteriza como gasto financiero por el ICAC; b) los gastos financieros no se encuadran entre los gastos no deducibles del art. 15 de la LIS; c) no tienen naturaleza sancionadora; d) no tienen la condición de donativo o liberalidad, por cuanto no existe por parte de la entidad el “animus donandi”; y e), a mi juicio el nudo gordiano de la cuestión, “los intereses de demora no son gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por este, por lo que no cabe atribuirles el carácter de no deducibles”. Efectivamente, los impone el ordenamiento jurídico. La DGT no va tan lejos como yo, que afirmo taxativamente que incluirlos entre los gastos contrarios al ordenamiento jurídico es pura petulancia además de ilegal: La norma cuando niega la deducibilidad de los gastos contrarios al ordenamiento jurídico, se refiere, por ejemplo, al soborno a una mesa de contratación para garantizar la adjudicación de una obra pública: eso es un gasto contrario al ordenamiento jurídico. El gasto financiero incurrido por discrepar de la Administración Tributaria –con razón o en absoluta falta ella, pues eso es cosa del Tribunal que resuelva la reclamación y la eventual  sanción- solo puede considerarse contrario al ordenamiento jurídico por quien padece un desorden de personalidad y se cree reencarnado en el orden jurídico en sí mismo. En Derecho Político se estudia ese trastorno absolutista y resulta paradigmático el que padeció Luis XIV con gran intensidad, quien se paseaba por los jardines de la Tullerías cacareando “L’Etat, c’est moi”.

Véanlo sino en el informe de la AEAT. Su autor se topa con la dificultad intelectual de defender la no deducibilidad del interés de demora liquidado por la Administración desde el fin del plazo de la autoliquidación hasta su liquidación paralela y, al tiempo, reconocer que si se pide un préstamo al banco para pagarla y se recurre, ese interés es deducible incluso si se pierde (si se gana ese interés de demora también es deducible, pero es ingreso cuando devuelto por el órgano gestor en ejecución de fallo). Y lo mismo sucede si se pide la suspensión a la Dependencia de Recaudación: Este interés suspensivo se equipara al que nos cobraría el banco y también es deducible. Luego, si el Tribunal desestima nuestra reclamación y por consiguiente el pecado original de nuestra autoliquidación se confirma, ¿Cómo es posible que el interés de demora tenga dos tratamientos distintos, no deducible hasta la liquidación administrativa, deducible desde la liquidación administrativa, hasta el pago, cuando acatamos la sentencia?

El autor del informe lo visualiza así en la página 12:

Visibilidad de los intereses suspensivos

Los intereses –atención en rojo y no deducibles- son liquidados por la Administración en unión de la cuota y probable sanción. Luego viene el recurso con suspensión. Que termina con resolución o sentencia desestimatoria: mal asunto, esta vez no funcionó el bautismo en el río Jordán, quien no lavó nuestros pecados. Sin embargo los intereses del pecado original que perdura ya son deducibles desde que se le pidió la suspensión al Jefe de Dependencia de Recaudación. ¿Cómo es esto posible en derecho?

En la página 13 el autor estudia qué sucede si la sentencia no es desestimatoria sino parcialmente estimatoria y debe practicarse una nueva liquidación en ejecución del fallo:

Intereses de demora

Aquí el fenómeno bautismal es todavía más poderoso: el Tribunal estimó en parte la reclamación o recurso. La cuota debe sustituirse por otra seguramente menor. Lo mismo sucederá con la sanción, que incluso puede quedar definitivamente anulada en virtud de la doctrina del tiro único reconocida por el Tribunal Supremo (ponente D. Joaquín Huelin) en virtud del principio ne bis in ídem en su vertiente procesal: no habiendo acertado en su primer intento la Administración, tiene derecho a practicar una segunda liquidación de la cuota; más no la apertura de un segundo expediente sancionador.

Sin embargo, cayéndose la sanción, los intereses de demora aún no serán enteramente deducibles. Deberán ser recalculados, tendrán que ser diseccionados por nuestro director financiero: hasta la liquidación no deducibles, desde la liquidación hasta el pago de la nueva liquidación deducibles: una fatalidad se ha cernido sobre ellos.

De todo ello, de los dos esquemas, quiero decir, se deduce que la clave está en la solicitud de suspensión: es el elemento común a las dos situaciones. Es decir, la intervención de la dependencia de recaudación viene a ser como la de San Juan, cuando sumerge a Jesús en las aguas del río Jordán.

¿Cómo es posible esta transmutación de la esencia? Miguel Ángel Buonarroti, el genio renacentista, lo explicó con la teoría del chispazo eléctrico entre usted y el sumo recaudador en los frescos de la Capilla Sixtina. Miguel Ángel le representó a usted como un atleta búlgaro forrado con esteroides. Al sumo recaudador lo representó con aire poderoso, posiblemente también aficionado a la halterofilia y los suplementos alimenticios, con el pelo gris y su brazo extendido se dispone a acordar la suspensión del ingreso. Fíjese como el fresco –me refiero a la técnica pictórica, no al recaudador- representa un instante brevemente anterior al chispazo de la deducibilidad sobrevenida de los intereses de demora tributarios en el Impuesto sobre Sociedades.

Impuesto sobre Sociedades

En otras palabras, la solicitud de suspensión a la dependencia de recaudación participaría de ese halo sobrenatural y eucarístico que quita el pecado del mundo, donde el vino se torna en la sangre del cordero de Dios y una torta de pan ácimo en su carne.

Pues bien, o es eso… o por el contrario tiene razón la Dirección General de Tributos. A esto, a las construcciones artificiosas, incluso sobrenaturales, pero con elevada potencia recaudatoria, me refería yo al principio, como garantía de la inseguridad jurídica del sistema. Cuando el pastor hace tales trampas, al rebaño solo se le conduce con métodos represivos.

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SIGA

Antón Beiras Cal. Economista, auditor y abogado tributarista.

Post Scriptum: Cuando el ‘acto contrario al ordenamiento jurídico’ lo comete la Administración Tributaria, pues con posterioridad un tribunal estima totalmente nuestra reclamación y anula el acto, olvídense del río Jordán, del chispazo y del cordero de Dios: los intereses que le abone la Administración serán ingreso computable en el Impuesto sobre Sociedades aunque le echen dos novenas al zombi jurista mutante que redactó el informe del 7 de marzo. Y quede claro que en mi opinión así debe ser.

 

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