El principio de unicidad tributaria y ‘El Señor de los Anillos’: un único valor para controlar a todos los impuestos

Si hay una materia en el ámbito tributario que cuenta con solera es la referida a la unicidad o estanqueidad tributaria. Estos dos principios son de aplicación a diversas materias, como la calificación del hecho imponible por ejemplo, pero han tenido su máxima relevancia en los aspectos relativos a la determinación del valor de un bien o una renta, de forma que si la Administración ha establecido dicho valor a los efectos de un impuesto este contagiará a otros impuestos –principio de unicidad- siempre que la construcción del valor tributario del bien sobre el que se basa el tributo guarde similitudes con dichos impuestos. En caso contrario, el valor ofrecido para liquidar un tributo se aplicará exclusivamente a un determinado impuesto sin afectar a otros que concurran en relación con el negocio jurídico realizado –principio de estanqueidad-.

Si tuviera que señalar una sentencia que resuma la posición tomada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta materia, esta sería la de 9 de diciembre de 2013. En ella se enuncian los principios básicos de la doctrina jurisprudencial referida a la aplicación de los principios de unidad y estanqueidad tributaria, de los que simplemente me limito a citar los más relevantes:

1. Prevalencia del principio de unicidad tributaria basada en el principio de la personalidad jurídica única de la Administración.

2. En los casos en que la Administración tributaria de una comunidad autónoma establezca el valor real de un bien a efectos de un tributo cuya gestión se ha cedido por parte de la Administración Central del Estado, el principio de unicidad descansa no en la personalidad única de la Administración sino en el principio de delegación legal de funciones.

3. El principio de unicidad no es absoluto, está condicionado a que los tributos ofrezcan similitudes en la determinación del valor a tener en cuenta a los efectos del cálculo del impuesto.

4. Para el Tribunal Supremo valor real de un bien y valor de mercado representan lo mismo.

Digamos entonces que a estas alturas el principio que impera es el de unicidad con diversas y variadas excepciones, puesto que la construcción normativa de determinados impuestos en relación con el valor que se asigna a un bien para establecer la base imponible puede dar pie a que en estos casos tenga que imperar la lógica de los compartimentos estancos. Así las cosas y de forma resumida podría hablarse del principio de unicidad tributaria en relación con los siguientes impuestos y conforme a las peculiaridades que paso a enumerar:

a). El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b). El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades.

c). El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre Sociedades con importantes matices que señalaré al final de esta entrada.

d). El Impuesto sobre Incremento de Valor de los Bienes de Naturaleza Urbana y el IBI suponen compartimentos estancos al girar estos sobre el valor catastral, siendo este un valor distinto del valor real de un bien o de su valor de mercado.

e). Por idénticas razones el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras que utiliza una metodología para establecer el valor de la construcción o de las obras que no comparte con otros impuestos es un compartimento estanco.

f). El Impuesto sobre el Valor Añadido también representa un compartimento estanco en relación con las reglas de valoración específicas que se plantean en este impuesto en supuestos de operaciones entre partes vinculadas.

Si traigo a colación esta materia es porque recientemente se ha dado a conocer la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2015 emitida en casación para la unificación de doctrina que indudablemente supone una consolidación clara de estos principios y una extensión de los mismos a situaciones que en principio podrían parecernos un tanto imprevisibles. A fin de entender adonde quiero llegar cito a continuación los elementos más importantes del caso:

Don Rodolfo vende unas parcelas a doña Rosalía en el año 2002 a razón de 1,75 euros metro cuadrado. Don Rodolfo declara la correspondiente ganancia patrimonial en su IRPF y doña Rosalía liquida el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP) en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO). Como es costumbre la Junta de Andalucía estima que el valor de mercado de las fincas es superior y liquida el ITP-TPO resultado de valorar el metro cuadrado a 10 euros. Se acude a la tasación pericial contradictoria por parte de doña Rosalía que finalmente, a través de la valoración del perito tercero, da por bueno el valor que estima la Administración autonómica.

La AEAT, al amparo de lo dispuesto en el artículo 33 in fine de la Ley 40/1998 del IRPF (hoy artículo 35.2 de la Ley 35/2006 del mismo impuesto) y que establece que “por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este”, liquida una ganancia patrimonial mucho más alta de lo que el vendedor ha obtenido con la venta de las fincas.

Como por arte de magia y a través de un lenguaje telepático entre inspectores de dos administraciones tributarias distintas, la valoración que realiza la AEAT coincide con la efectuada por la Junta de Andalucía para el ITP-TPO. Un año después, en el 2003, doña Rosalía vende las parcelas a un tercero a razón de 10 euros metro cuadrado. Esta ni corta ni perezosa -¿conocía los avatares de don Rodolfo con la AEAT?- no declara ganancia patrimonial alguna. Semejante conducta tributaria supone, por lo tanto, hacer caso omiso a lo que establece la Ley del IRPF en relación con el cálculo de la ganancia patrimonial en las transmisiones a título oneroso, en donde de forma específica se indica que el valor de adquisición estará formado por el importe real abonado en la adquisición del bien más el coste de los gastos y tributos inherentes a la adquisición asumidos por el adquirente. Digamos que doña Rosalía, en un alarde de audacia impositiva, a la hora de calcular el monto de la ganancia patrimonial no tiene en cuenta lo que le costaron las fincas sino su valor de mercado como coste de adquisición.

Para la Administración tributaria era inadmisible que doña Rosalía no hubiese pagado tributo alguno en el IRPF a la vista de lo que pagó por las fincas y de lo que obtuvo al venderlas, lo que le llevó a liquidar en el IRPF la ganancia patrimonial que doña Rosalía se había guardado. En este mismo sentido resolvió el TEAR de Andalucía y el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. No obstante, el Supremo casa la sentencia del Tribunal de instancia y le da la razón a Rosalía sobre la base de que la doctrina aplicable es la relativa al principio de unicidad tributaria –y aquí viene lo más sorprendente- resultándole al Tribunal “indiferente la circunstancia que sólo se hubiera determinado dicho valor a efectos del ITP o también por IRPF”.

Se infiere de lo señalado anteriormente, que un contribuyente podría hacer caso omiso de la normativa del IRPF que establece cuál debe ser el valor de adquisición de un bien para calcular una ganancia patrimonial, si cuenta con un valor tributario distinto al de su valor de adquisición proveniente de la valoración que la Administración autonómica le ha otorgado a dicho bien a efectos de calcular el correspondiente ITP.

Si tenemos en cuenta la costumbre de ciertas administraciones autonómicas de someter a comprobación de valores todas las transmisiones de inmuebles que pasen por notaría, imagínense la que se puede liar. ¿No habría en este caso una vulneración clara del principio de capacidad económica sobre todo si tenemos en cuenta que el anterior transmitente lo normal es que ni siquiera llegue a conocer el valor real otorgado por la Administración autonómica y que por supuesto solo tribute en el IRPF conforme a lo efectivamente percibido por la venta?

No obstante, para aquellos que se hayan empezado a hacer ilusiones, es preciso mencionar que el ponente de la Sentencia del Supremo a la hora de justificar la ratio decidendi de la resolución, dice expresamente que no estamos en este caso en un supuesto de aplicación del principio de estanqueidad o de unicidad, sino que se trata de un caso claro de abuso del derecho y de prevalencia de los actos propios de la Administración dado que esta no puede dejar de conocer que ha recibido de don Rodolfo el mismo tributo que se le exige a doña Rosalía -prescindiendo eso sí del hecho notorio de que doña Rosalía pagó las parcelas a razón de 1,75 euros metro cuadrado, que las vendió a 10 euros el metro cuadrado y que no ha tributado nada por IRPF-. Así que la mención que efectúa el Tribunal en relación con el hecho de que le era indiferente que la AEAT hubiese liquidado la plusvalía a don Rodolfo en su IRPF atendiendo al valor de mercado de las fincas transmitidas, debemos tomarlo como un pronunciamiento obiter dicta de esos que no pueden tenerse en cuenta a la hora de fijar doctrina por el Alto Tribunal.

¿Se atreven ustedes a hacer constar como coste de adquisición el valor revisado y al alza otorgado por una Administración autonómica a la hora de calcular una ganancia patrimonial resultado de la transmisión de un inmueble en clara vulneración de lo establecido por la Ley del IRPF? Al parecer, según la opinión razonable del Tribunal Supremo, esta conducta sería acorde con la doctrina de dicho Tribunal en relación con el principio de unicidad tributaria.

Precisamente, por cuestiones como esta, quizá el legislador de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades decidió incluir el siguiente apartado en el artículo 18 relativo a las operaciones entre partes vinculadas:

“El valor de mercado a efectos de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no producirá efectos respecto a otros impuestos, salvo disposición expresa en contrario. Asimismo, el valor a efectos de otros impuestos no producirá efectos respecto del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas o del impuesto sobre la Renta de no Residentes, salvo disposición expresa en contrario.”

Aquí vemos como en el ámbito de las partes vinculadas se establece un nuevo compartimento estanco para que, al menos, en lo que respecta a este tipo de operaciones, las valoraciones respecto de otros impuestos no invadan este campo tan conflictivo de discusión. Como si lo viera venir, el legislador se anticipa a la tempestad. Veremos qué nos depara el futuro.

 

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José Galtier Ferreira

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