¡Ojo a los deterioros de existencias!

¿Que las sociedades promotoras están siendo especialmente “castigadas” por la crisis? Pues puede que Hacienda les de la puntilla.

Sé de la existencia de un plan de inspección a las entidades que tienen como objeto social la actividad de promoción inmobiliaria centrado en los deterioros de inmovilizado y, principalmente, de existencias (solares, promociones, etc.). Adelanto que lo que “propone” Hacienda técnicamente tiene encaje pero con calzador…

La inspección, con una interpretación “al límite” (algo que a nadie nos suena extraño, máxime en estos últimos años), está discutiendo la pérdida por deterioro contabilizada cuando el contribuyente no puede justificar que dicha pérdida proviene del propio ejercicio en el que se dota o, al menos, de un ejercicio no prescrito. Además, “entra” a conocer la contabilidad de la sociedad (pese a que, en su caso, esté auditada) extrayendo interesantes conclusiones.

Me explico con un ejemplo: sea una sociedad promotora que entre su activos posea diversos solares  y otros inmuebles. Ante la caída de valor de sus bienes inmuebles, normalmente contabilizados como existencias dado su objeto social y su actividad ordinaria, decide proceder a deteriorarlos contablemente para que el balance refleje la realidad de la situación patrimonial de la compañía. Nosotros, en nuestra condición de asesores fiscales, lo que primero le diremos al promotor es que no se le ocurra dar esa pérdida contable (entendiendo que, lógicamente, el empresario quiere que sea deducible fiscalmente) sin contar con una tasación “de las serias”, es decir, de una sociedad de prestigio dada de alta en los registros pertinentes. El empresario, que confía ciegamente en nosotros, solicita tal tasación y contabiliza el deterioro por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la tasación. Parece que, desde nuestra visión de asesores, no queda ningún cabo suelto, pero realmente sí quedan dos cabos a los que Hacienda se aferra: el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y la resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC.

A ello vamos: si la sociedad contabiliza una pérdida por deterioro de terrenos supongamos en el ejercicio 2012 (en base a la citada tasación), la inspección entiende que ese gasto contable por deterioro será fiscalmente deducible solamente si tal deterioro se produjo en el propio ejercicio 2012 o en algún ejercicio de los no prescritos en esa fecha, esto es, 2011, 2010, 2009 o 2008. Solo de este modo se estaría siendo respetuoso con el artículo 19.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que señala que los gastos e ingresos se imputan temporalmente al ejercicio que corresponda el gasto o el ingreso sin perjuicio de que los gastos sí pueden contabilizarse y considerarse fiscalmente deducibles en un ejercicio posterior al de su imputación temporal, siempre que de ello no se derive una menor tributación de haberse aplicado la norma general de imputación temporal. Si la imputación temporal es en un ejercicio prescrito, ese gasto “se perdería”, por lo que su contabilización más de 4 años después sí conlleva una menor tributación. No sucede así si el gasto se imputa en un ejercicio posterior, pero el ejercicio de imputación temporal por regla general no está prescrito porque de ello no se derivaría una menor tributación.

Sé que lo expuesto puede resultar lioso, pero me centraré en un supuesto numérico para que se entienda inequívocamente. Si, por ejemplo, tengo un terreno adquirido en 2004 a coste 100 y contabilicé un deterioro en 2012 de 60 basado en una tasación y fruto de la crisis inmobiliaria (el valor neto del terreno pasa a ser de 40, coincidente con el de la tasación), tengo que estar en disposición de poder justificar y acreditar ante la inspección tributaria que en ese ejercicio 2012, o al menos en los 4 años anteriores (ejercicios no prescritos), se produjo esa pérdida de valor de 60 dado que si, por ejemplo, el terreno ya valía 40 en 2006 (ejercicio prescrito), el gasto por deterioro ya no sería deducible en 2012.

El modo de justificar la pérdida de valor en esos años (que, por otro lado, es real dado que la crisis empezó más o menos en 2007) puede ser sencillo si, por ejemplo, tengo una tasación de 2009 que valora el terreno en 100 o más dado que ello sí justifica que, al menos, toda la pérdida se produjo con posterioridad a 2009 y, por ello, en un ejercicio no prescrito. Si no tengo esa u otra prueba “de peso”, y pese a que la realidad económica nos permita asegurar de un modo casi irrefutable que la pérdida sí viene de los 4 últimos años de verdadera crisis, las posibilidades de convencer al inspector en base al propio sentido común, son exiguas.

Anteriormente señalé la existencia de dos cabos sueltos y me he centrado en uno: el 19.3. Faltaría el otro: la resolución de 18 de septiembre de 2013 del ICAC, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos (BOE de 25 de septiembre de 2013) señala, en su norma “Quinta. Deterioro del valor de las existencias” lo siguiente:

De acuerdo con lo anterior, la empresa no corregirá el valor de las materias primas siempre que espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste y de los correspondientes gastos de comercialización.

Cuando proceda realizar una corrección valorativa, es decir, en el caso de que no se espere recuperar el valor en libros, el precio de reposición de las materias primas, salvo prueba en contrario, es la mejor medida disponible de su valor neto realizable”.

Quiere ello decir (y dicho coloquialmente), que si el inmueble (pensemos en un solar) vale menos del valor contable -normalmente el precio de compra- solamente podrá deteriorarse contablemente si una vez construya, dada la actividad económica de promoción inmobiliaria, y se venda la promoción, se va a perder en esa promoción, es decir, no se va a recuperar el valor. Otro ejemplo sencillo para terminar: solar en existencias que adquirí por 100 y del que tengo una tasación actual de 80. Deterioro 20 para que el terreno refleje su valor real en libros. ¡Error! Si cuando construya dentro de muchos años (supongamos que el coste de la construcción son otros 100) preveo que en la venta de la promoción me voy a quedar “a pre”, es decir, venderé por 200 (o al menos no voy a perder los 20), los 20 deteriorados ahora estarían mal deteriorados contablemente, siendo por ello el gasto no deducible fiscalmente.

Aunque la sociedad esté en pérdidas (que será lo normal dado el sector), se estaría “jugando” como mínimo una sanción del 15% por acreditación indebida de bases imponibles negativas por lo que, de no estar clara la justificación en base a los criterios apuntados, podría ser planteable la presentación de declaraciones complementarias considerando todo o parte del deterioro contabilizado y basado exclusivamente en las tasaciones como no deducible fiscalmente.

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Francisco Soto Balirac. Asociado Sénior de J&A GARRIGUES

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3 respuestas a ¡Ojo a los deterioros de existencias!

  1. Javier Gomez Taboada dijo:

    Interesante advertencia, Francisco, ésta que haces y que es merecedora de todas las “luces rojas” de aviso a navegantes. A tus consideraciones me permito incorporar un agravante añadido que no es otro que la peculiar interpretación que la AEAT ha hecho acerca de la incidencia de la prescripción, al entender que ésta debe computarse a la fecha de las actuaciones de comprobación/investigación y no a la del registro del gasto de ejercicios anteriores. Afortunadamente ya en vía económico-administrativa se le ha ido poniendo coto a esta peculiar “lectura” del artículo 19.3 TRLIS.

    Así, la Resolución de 30/11/2012 (RG 37/00719/2010) del TEAR-Castilla y León que (haciéndose eco, a su vez, de las Resoluciones del TEAC de 17/3/2010 -RG 00/1951/2009- y de 15/3/2011 -RG 00/3052/2008- que señalaban que “esta necesidad de tener en cuenta el “efecto prescripción´´ a los efectos que nos ocupan ha sido igualmente afirmada por este Tribunal en resoluciones tales como la de 24-11-2009 (RG 7717/08) en la que se especificaba al respecto que la concurrencia o no de la prescripción del ejercicio del devengo del gasto había que analizarla a fecha en que concluye el plazo de declaración del ejercicio en que tiene lugar la contabilización “tardía” del referido gasto”), hace la siguiente argumentación:

    “Es cierto, a juicio de esta Sala, que como señala la Inspección tributaria a efectos de determinar si tal imputación tardía del gasto determina una menor tributación a la Hacienda Pública se debe atender a los efectos que pueda tener la prescripción. Sin embargo, dicha valoración no puede operar, como sostiene la Inspección tributaria, desde la óptica de la imposibilidad de la Administración para regularizar el ejercicio en el que corresponde la correcta imputación, sino que dicho aspecto temporal debe ser determinado atendiendo al plazo transcurrido desde que se devengó el gasto hasta el momento en que el propio sujeto pasivo procede a su reconocimiento contable.

    Es decir, si al tiempo en que el sujeto pasivo procede a la tardía inscripción contable de un gasto hubiera transcurrido un plazo superior al de prescripción respecto del período en que se devengó, se habría producido, en efecto, una menor tributación al dotar de efectos fiscales a un gasto cuyo origen se encuentra en un período ya prescrito en el momento de producirse su registro contable.

    Desde otra óptica, de aceptar el planteamiento de la Oficina gestora, la admisión fiscal del gasto tardíamente contabilizado dependería no de la conducta observada en el sujeto pasivo, sino de la prontitud con que la Administración iniciase la comprobación del ejercicio en que se produjo tal contabilización, situación que no puede resultar de recibo. De este modo, si la comprobación inspectora se produje (se) próxima a la finalización del período de prescripción del ejercicio en que se ha contabilizado el gasto, se estaría impidiendo en todo caso su admisión fiscal, pues ya se habría producido la prescripción del ejercicio en el que el gasto se devengó y debió registrarse contablemente”.

  2. Francisco dijo:

    Interesante puntualizacion. La verdad es que la interpretación de Hacienda que apuntas al inicio (y que los tribunales se están encargando de “tumbar”) es un auténtico sinsentido.

  3. Solo quería dejar constancia de que el blog fiscal.blosiga.net me resulta muy interesante de leer. Gracias por ponerme al día en las novedades y opiniones tributarias.

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