¿Me entiendes?

No lo puedo evitar, siempre me ha producido cierto repelús ese latiguillo coloquial: “¿me entiendes?”. Y es que esa pregunta, en apariencia del todo inocente, traslada al por ella interpelado la carga de un posible malentendido, exonerando así de toda responsabilidad a su emisor que asume (y, quizá, hasta presume, en el doble sentido del término) la nitidez de su propio mensaje. Por ello, soy un firme defensor del alternativo “¿me explico?”.

El lenguaje tributario -casi una jerga- no sólo es técnicamente complejo, sino que llega a ser hasta obtuso, amén de que su perniciosa y crónica volatilidad dificulta, cuando no impide, su lectura histórica, con la siempre deseable perspectiva del tiempo. Por ello, la interpretación de las normas tributarias es casi una ciencia en sí misma, cuya corrección queda reservada a los genuinos “gurús” de la materia. Recientemente hemos tenido un caso judicial que pone de manifiesto la maestría necesaria para el adecuado dominio de ese arte. Al TSJ-Galicia le tocó “en suerte” analizar el controvertido tema del eventual alcance de la exención de AJD a las escrituras de novación de créditos hipotecarios, y no sólo a las de préstamos que eran las que literalmente contemplaba la norma. Y es que las CCAA han venido interpretando que al tratarse del análisis de una exención, ésta debería interpretarse de un modo restrictivo de tal modo que su literalidad no podía ser objeto de ampliación alguna.

Sin embargo, el TSJ-Galicia despliega en esta sentencia un doble argumento para sostener que la exención también abarca los créditos y no sólo los préstamos. El primero le lleva a interpretar “que en la mens legis se contemplan, como análogos, ambos contratos (el de préstamo y el de crédito) de forma indistinta y ello con independencia de que la expresión utilizada en el artículo de la Ley ITPAJD haga referencia preeminente al préstamo hipotecario, contrato que, si bien es distinto en cuanto a su contenido, cumple la misma finalidad desde el punto de vista financiero que el crédito”.

Pero es el segundo argumento el que, en lo que aquí interesa, adquiere una especial relevancia. En efecto, pues es ahí donde el TSJ-Galicia desarrolla una laudatoria (por trabajada) interpretación al sostener que “ello no significa aplicación analógica del beneficio fiscal (…) sino mera interpretación de la norma atendiendo a los tradicionales criterios enunciados en su día por Savigny, a saber, gramatical, lógico, teleológico, histórico y sistemático”, trayendo para ello a colación la sentencia del Tribunal Supremo de 12/12/1985 en la que se afirmaba que “no puede aceptarse la ya superada tesis (…) de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue”, lo que le lleva a sostener que “no se puede pues confundir los criterios o principios interpretativos aplicables en materia de exención con la posibilidad de que las normas sean, o no, integradas mediante recursos analógicos”. Y es que “la interpretación restrictiva de las exenciones encierra una lamentable confusión acerca del verdadero significado del artículo 14 LGT, pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas. Así, mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma. Partiendo de esta elemental distinción, necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos”.

Y es a partir de aquí cuando el asunto coge velocidad: “lo prohibido por (…) la LGT es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias” pero “no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias”. Siendo así que “las normas sobre exenciones y bonificaciones no presentan, desde el punto de vista interpretativo, especialidad alguna en relación con el resto de las normas tributarias por lo que la interdicción de la analogía no exige o comporta la necesidad de adoptar “a priori” ningún criterio de interpretación que conduzca a un resultado restrictivo o estricto. Con palabras del Tribunal Supremo, no procede acudir a la interpretación de las normas tributarias (de ninguna norma tributaria, y por tanto tampoco de las que conceden beneficios fiscales) con criterios preconcebidos, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue”.

Es todo ello lo que lleva a mi colega (y, sin embargo, amigo) Esaú Alarcón a afirmar que “no hay, pues, interpretación analógica y, en el caso de los créditos y préstamos hipotecarios nos encontramos con un supuesto en que la hermenéutica realizada por el Tribunal gallego -histórica en gran parte, sistemática hasta cierto punto y hasta literal- lleva a la asimilación de ambas figuras, de modo que no se cae en esa prohibida analogía, pues no ha hecho falta integración alguna”. Ahí queda eso, ¡maestro!

 

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Javier Gómez Taboada. Abogado tributarista

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2 respuestas a ¿Me entiendes?

  1. Querido Javier, te agradezco infinitamente que incluyas uno de mis asertos junto a los tuyos y los del ponente del TSJ de Galicia. No merezco tan buenos compañeros de tinta.
    En fin, dicho esto, te diré que es un problema grave el de la escasa formación jurídica que padece el común aplicador del Derecho Tributario -ya sea en el lado de la Administración, ya sea en el profesional-. Basta leer (sesudamente, eso sí) un buen manual de Derecho Financiero y Tributario o algo de jurisprudencia -TSJ País Vasco de 10 y 21 de julio de 1996 o TSJ Cataluña de 24/2/99, extraídas del libro básico de la asignatura que preparan Martín Queralt et alii- para llegar a dos conclusiones:
    Una, que el rechazo a la analogía tiene un origen histórico que, a día de hoy, podría considerarse caducado, ligado a la concepción positivista del Derecho Tributario que deriva de la concepción originaria del tributo como “un instituto jurídico odioso”. Superada esa etapa y regularizado el Derecho Tributario como una rama más del ordenamiento, la aplicación del actual artículo 14 LGT debería ser atemperada por esa circunstancia.
    Dos, que como bien define el Tribunal del que hablas, hay dos estadios de aplicación de las normas tributarias. Uno, es el interpretativo y, otro, el calificador. En este último se incluiría la cláusula de prohibición de lo analógico pero ello no empece, no obliga, a que la interpretación de la norma tributaria deba ser en todo caso restrictiva. De ahí que el artículo 12 LGT diga algo que podría ser considerado por el lector no atento como una pura tautología: las normas tributarias se interpretan según el artículo 3.1 Cc. Visto así, y aunque seguro que hay mil formas de explicarlo mejor, el razonamiento del TSJ de Galicia -la mención de Savigny lo borda- es impecable. Apertas, meu. Esaú

  2. Manuel Mas Ruescas dijo:

    Tributación de subrogación en arrendamiento financiero quedando en posición de arrendatario, mediante la correspondiente escritura pública.
    CONSULTA VINCULANTE FECHA-SALIDA 20/02/2012 (V0366-12)

    DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS:

    El consultante está estudiando la posibilidad de subrogarse en un arrendamiento financiero quedando en la posición de arrendatario, mediante el otorgamiento de la correspondiente escritura pública.

    CUESTIÓN PLANTEADA:

    Tributación de la subrogación y si también tributaría la cesión de derechos.

    CONTESTACION-COMPLETA:

    El artículo 7.5 texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece:
    “No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la transmisión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
    Por otra parte, el artículo 31.2 del TRLITP establece que:
    “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
    Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
    A su vez el artículo 29 del mismo texto legal establece que:
    “Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.”.
    La primera cuestión a determinar es si la subrogación da lugar o no a un nuevo contrato de arrendamiento financiero; de acuerdo con los hechos alegados en el escrito de consulta, la subrogación conlleva, exclusivamente, el cambio de la persona del arrendatario financiero sin afectar al contenido del contrato inicial, por lo que puede entenderse que se produce una continuación del mismo en todos sus términos, salvo en la persona obligada como arrendatario financiero. En este sentido cabe señalar que la jurisprudencia ha entendido que la subrogación por cambio de contratante supone una novación del contrato, pero que, salvo que exista expresa voluntad de las partes, no se trata de una novación extintiva, sino meramente modificativa, operándose una sucesión particular en la persona del obligado por el contrato, pero permaneciendo la misma relación contractual aunque con persona distinta (sentencias de 25 de abril de 1975 y 11 de febrero de 1979).
    Si se produce la subrogación del nuevo arrendatario financiero en la posición del anterior arrendatario sin mas modificaciones en el contrato, debe entenderse que la subrogación, al no producir inscripción distinta de la que origina la propia cesión del contrato de leasing, no verificaría los requisitos del artículo 31.2 y por tanto no estaría sujeta al gravamen gradual de actos jurídicos documentados.
    Ahora bien, para que esto se produzca, el arrendatario financiero inicial ha tenido que realizar una cesión del contrato de leasing, la cuestión de si la transmisión de unos contratos de arrendamiento financiero debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) o el IVA, depende, en primer termino, de una circunstancia de carácter subjetivo, la condición que ostente el transmitente del bien. Así resulta de lo dispuesto en los artículos 7.5 del TRLITP y por el artículo 1 y 4.Uno de la Ley del IVA, Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre de 1992 y 8 de febrero de 1993).
    Dada la naturaleza de este tipo de contratos, que tiene que ser realizada por empresarios o profesionales y estar afectos a la actividad, debe concluirse que la operación se encuadra en el ámbito del IVA y por tanto no estará sujeta concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por el ITPAJD. Ahora bien, al no estar sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas cuando los contratos de arrendamiento financiero tienen por objeto inmuebles, la transmisión se documentará en escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria, lo que determina que al tratarse de escrituras públicas que tienen por objeto cantidades, que cumplen con los demás requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, queden sujetas a la cuota proporcional de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.
    El sujeto pasivo del impuesto será el consultante y la base imponible de la mencionada cuota proporcional, debe integrarse, de acuerdo con el citado artículo con la cantidad o cosa valuable. En el caso de las operaciones de “leasing”, al gravarse por la cuota proporcional todas las cantidades correspondientes a las cuotas periódicas, incluyendo en la base imponible, tanto la parte correspondiente a la recuperación del coste o valor del bien inmueble, como la parte correspondiente a los intereses financieros, al ejercitarse la opción de compra, ya se ha satisfecho una parte del valor del bien de que se trate, por lo que la base imponible debe limitarse a la cuantía del importe del ejercicio de la opción de compra, sin que deban incluirse las cuantías correspondientes a las cuotas de “leasing”, puesto que para adquirir el inmueble ya se declararon y se pagaron las cuotas de las mismas.
    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    Poco clara tampoco , sobre todo cuando nos enfrentamos a Bancos que no hacen reserva de dominio y pretenden que el negocio se realice entre particulares directamente … a ver como se hace esa transferencia de vehiculo.

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