Las retenciones y sus cuitas

Sabido es que el mundo tributario es sumamente efímero, volátil, siendo así que lo que hoy parece una verdad absoluta quizá mañana no lo sea, y pasado mañana, quién sabe… Ejemplos de esta crónica mutabilidad hay para dar y tomar, y sería largo y hasta tedioso relacionar, siquiera a título de ejemplo, la multitud de supuestos en los que se ha puesto de manifiesto lo voluble de la fiscalidad.

Sin embargo, sí que creo que merece dedicar algo de atención a algunas relevantes novedades habidas en el ámbito de las retenciones que, como es sabido, participan con los ingresos a cuenta y con los pagos fraccionados de esas figuras que, al margen de la obligación tributaria principal, buscan dotar a las arcas públicas de unos ingresos periódicos en el tiempo. La cuestión es que la peculiar relación que estas obligaciones autónomas mantienen con la principal es objeto de no pocas controversias que provocan chirridos en su adecuado encaje, siendo así que lo primero que hoy nos ocupa es el delicado acompasamiento temporal entre las unas y la otra.

De siempre hubo una interpretación -por lo ahora visto, más de sentido común que de puridad legal (aunque el tiempo lo dirá)- que venía a afirmar que el contribuyente tenía derecho a deducir en su declaración final (IRPF) las retenciones que le hubieran correspondido a sus rentas declaradas, se le hubieran o no practicado correctamente y con independencia, además, de que hubieran sido o no objeto de ingreso. Pues bien, esta verdad hasta ahora inmutable parece resquebrajarse y es que el Tribunal Económico-Administrativo Central -TEAC- en su resolución del pasado 27/9/2012 (que, parece, ha pasado más desapercibida de lo que debiera) estimó el recurso planteado por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT (siendo llamativa, por cierto, la frecuencia con la que últimamente la AEAT vela por sus intereses acudiendo al recurso extraordinario de alzada, prueba evidente de que la crisis también está ahí, apretando) contra una resolución de un TEAR que había estimado una reclamación en la que un contribuyente reclamaba que se le permitiera minorar su IRPF en el importe de las retenciones aún no practicadas sobre algunos ingresos devengados pero no satisfechos.

La AEAT en su recurso argumentó que la previsión del artículo 99.5 LIRPF (que el perceptor de las rentas pueda deducir la retención que hubiera debido practicarse aun cuando esta no lo haya sido efectivamente) “sólo puede producirse previo nacimiento de la obligación de retener, pues si no hubiera nacido tal obligación es evidente que la falta de retención o la retención por importe inferior al debido, no se produciría por causa imputable al retenedor, y por lo tanto, el perceptor de las rentas no podría deducirla. En definitiva, la posibilidad de deducir las retenciones sólo aparece en el caso de que haya nacido la obligación de practicarlas a cargo del pagador de las rentas, por lo tanto solamente si se han abonado o satisfecho ya las mismas [se refiere a las rentas], con independencia del momento en el que se hayan practicado, e incluso de que no se hayan practicado o lo hayan sido por un importe inferior al debido”. Y abunda en esa idea al afirmar que “el régimen diseñado por la normativa en vigor impide al perceptor de la renta la deducción de la retención o ingreso a cuenta procedente si no ha nacido la obligación a cargo del pagador de efectuar la retención o el ingreso a cuenta, es decir, si no se ha satisfecho o abonado la renta, lo que no exime al obligado tributario de su obligación de declarar la renta íntegra en el período que proceda, de acuerdo con las reglas de imputación temporal del artículo 14 de la LIRPF”.

¿Y cuál es el parecer del TEAC al respecto? Pues que “comparte (…) el criterio mantenido por el Director recurrente, en el sentido de entender que esta regla especial sólo resulta aplicable previo nacimiento de la obligación de retener, pues sólo si esta obligación ha nacido, queda habilitada la Administración tributaria a exigir el importe de las retenciones/ingresos a cuenta procedentes al pagador de las rentas que hubiera incumplido tal obligación de retener o de ingresar a cuenta.

En otras palabras, el deber de imputar el ingreso por mor del artículo 14 de la Ley del Impuesto lleva aparejado, inseparablemente, el derecho a deducir el importe de la retención que proceda sobre el mismo, pero sólo cuando haya nacido la obligación de retener. Como puede no coincidir en el tiempo la imputación de los ingresos por el contribuyente y el cobro de los mismos, el contribuyente deberá, en su caso, para imputar las retenciones a cuya deducción tiene derecho, formular la correspondiente solicitud de rectificación de autoliquidación.

Consecuentemente, podremos encontrarnos con dos situaciones:

1. Que la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, a la que deben imputarse los ingresos sometidos a retención, en función de los criterios de exigibilidad o devengo, no se hubiese presentado aún en el momento en el que se produce su cobro efectivo, supuesto éste en el que se incluirán en tal autoliquidación tanto las rentas como las retenciones;

2. Que ya se hubiera presentado la autoliquidación del IRPF del perceptor de las rentas, con anterioridad al cobro de los ingresos sometidos a retención, los cuales habrán sido incluidos en la declaración ya presentada en función de las correspondientes reglas de imputación temporal. En este supuesto, en la declaración se habrán debido de incluir únicamente los ingresos, pues en el momento de su presentación aún no se había practicado la retención, si bien, una vez practicada ésta (esto es, cuando los ingresos se abonen o satisfagan) habrá de solicitarse -atención aquí pues esta lectura quiebra la clásica interpretación de esta casuística- la rectificación de la autoliquidación efectuada, en los términos del artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, a fin de incluir y deducir de la cuota resultante de la misma las retenciones/ingresos a cuenta practicados, dándose así cumplimiento a lo previsto en el artículo 79 del RIRPF determina que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado“.

Como acertadamente considera el TEAR en la resolución recurrida, los ingresos y las retenciones debían ir indefectiblemente unidos y declararse en un mismo ejercicio; así, en el caso de contribuyentes que siguen el criterio general de imputación de ingresos y gastos previstos en el artículo 14.1 de la Ley del IRPF, resultando exigible o habiéndose devengado un ingreso en un determinado período, el perceptor deberá imputarlo por su importe íntegro a dicho período, y a éste mismo debe imputar la pertinente retención, pero esta conclusión debe ponerse en conexión con el nacimiento de la propia obligación de retener, en base al principio de separación del deber legal de retener e ingresar que corresponde al pagador de las rentas sujetas a retención respecto del derecho del obligado a soportarlas a deducir su importe.

En conclusión, las retenciones o ingresos a cuenta correspondientes a determinadas rentas, deberán imputarse al mismo período impositivo en el que deban imputarse las rentas de los que procedan, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que correspondan a dichas rentas. No obstante, en cuanto al derecho a deducir tales retenciones de la cuota del Impuesto personal del perceptor de las rentas, y no existiendo en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precepto alguno que habilite para deducir de la cuota retenciones o ingresos a cuenta con anterioridad al momento en que haya nacido la obligación de practicar tales retenciones o ingresos a cuenta, será el momento en que las rentas se abonen o satisfagan. Y todo ello sin perjuicio de lo prevenido en el artículo 99.5 de la Ley del impuesto, puesto que si abonadas las rentas, las retenciones/ingresos a cuenta no se practican, o se practican por un importe inferior el debido, por causa imputable al pagador, el perceptor de las rentas tendrá derecho a deducirse de la cuota de su impuesto personal el importe de la retención/ingreso a cuenta procedente, los cuales en todo caso deberán ser imputados al mismo período impositivo al que se imputan dichas rentas”.

Y, atención, pues, además, el TEAC concluye señalando en apoyo de su argumentación varias sentencias de diversos TSJs (Madrid 28/4/2005, La Rioja 10/7/2009 y Galicia 26/3/2012), así como una STS (5/5/2011), si bien esta, aunque vendría a abundar en la filosofía del TEAC, no parece que coincida miméticamente con todos los extremos señalados por este.

Decía al principio que eran varias las novedades respecto a las retenciones: la segunda -y, por hoy, última- se refiere a una interpretación sostenida por la Dirección General de Tributos (DGT), en concreto en su CV 0827-13 de 14/3/2013 que tiene relevancia no tanto por lo que dice, que también, sino por lo que se limita a sugerir ante el siguiente caso: una empresa se plantea (y así se lo expone a la propia DGT) la eventual ortodoxia de exigirle a un trabajador las retenciones no practicadas en su día y que, ahora, la AEAT le exige a aquella como retenedora. Pues bien, la DGT invoca el artículo 99.4 LIRPF para afirmar que “los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación [la de retener] pueda excusarles de ésta” -es decir, la concerniente a afrontar el ingreso-. Esta afirmación supone que, fiscalmente, no cabe detraer de los ingresos de los trabajadores los importes que se deban por las retenciones en su día no realizadas, si bien la DGT concluye señalando que esta limitación “evidentemente no excluye otras posibles vías de resarcimiento del retenedor respecto al “retenido´´”, expresión que, aunque no se aclara por la DGT, cabe entender que vendría referida a una reclamación de índole civil entre la empresa y el trabajador, pues aquella habría afrontado un pago a cuenta de una deuda de este.

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Javier Gómez Taboada. Abogado tributarista

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2 respuestas a Las retenciones y sus cuitas

  1. Juan Castro dijo:

    Peligroso razonamiento el que emplea el TEAC y más peligrosa aún su conclusión final. Esperemos que ello no suponga un cambio doctrinal, aunque, como bien dice el post, el tiempo lo dirá.
    En caso de producirse, me encantará ver la cara del contribuyente cuando le digan que debe imputar en su declaración personal unos ingresos que no ha cobrado y, que además, no puede incluir las retenciones correspondientes a dichos ingresos porque el pagador no ha satisfecho tales rentas. Llegará el día en que no sabré si los contribuyentes me recibirán con abrazos o a tiros.

    • Miguel Pastor dijo:

      Pues ya me ha llegado la primera liquidación provisional con el nuevo criterio de desacompasamiento de retribuciones y retenciones.
      Sevilla, Oct-14

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