La regla de la prorrata en el IVA: opción de la prorrata especial

Inicialmente es preciso determinar para un “no experto” en la materia qué es la “prorrata” y cómo funciona. De un modo gráfico, sencillo y poco técnico, cabe señalar que el IVA es un impuesto neutro que “soporta” de un modo definitivo el consumidor final para el cual la cuota que soporta es un coste más de la adquisición. Para los empresarios que actúan dentro de la cadena productiva, el impuesto, con carácter general, no tiene efecto ni coste alguno dado que el IVA que repercuten al cliente lo ingresarán en Hacienda y el que soportan en sus adquisiciones se lo reintegrará Hacienda a través de determinados mecanismos y declaraciones tributarias.

A este respecto, los sujetos pasivos podrán deducirse las cuotas de IVA soportadas en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se vayan a emplear en operaciones que generan derecho a la deducción, que, como regla general, son aquellas operaciones sujetas y no exentas del IVA: el IVA es deducible en función del destino de los bienes. Dicho “a lo bruto” para su sencilla comprensión por el común de los mortales, y dejando a un lado otros supuestos en los que esta máxima no se cumple: si el empresario factura sus operaciones con IVA, el IVA que soporta en sus compras es deducible (la “cadena” de IVA no se rompe).

Ahora bien, ¿qué sucede cuando el empresario, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúa conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción junto con otras que no originan el citado derecho? Es incuestionable que solamente será deducible una parte del IVA soportado, pero ¿cómo podríamos calcular qué parte es la que el empresario puede deducir? Pongamos un ejemplo: un arrendador de inmuebles alquila locales repercutiendo IVA facturando al año 70, y viviendas sin IVA facturando 30 (el alquiler de viviendas es una operación exenta de IVA por lo que no se repercute el Impuesto). Su facturación anual será de 100 (70 + 30). Este ejemplo ayudará a comprender lo que se expondrá a continuación, por lo que es preciso tenerlo en mente en la lectura de este artículo.

Para solventar esta situación y la llevanza de una compleja contabilidad analítica que permitiese un exhaustivo control del destino futuro de las adquisiciones, existe la regla de la prorrata, que puede definirse como el porcentaje que cuantifica la parte del IVA soportado que es deducible.

Dentro de la prorrata, existen dos modalidades: la prorrata general y la prorrata especial.

La prorrata general sólo permite deducir al sujeto pasivo el IVA soportado en la misma proporción en que se encuentren las operaciones que dan derecho a deducción y las totales realizadas.

En principio, y como su nombre indica, la modalidad de prorrata general es la que resulta aplicable con carácter general. En este método se aplica un porcentaje al total de IVA soportado, es decir, la aplicación de la prorrata general implica calcular, para todos los bienes y servicios adquiridos, un mismo porcentaje de deducción, teniendo en cuenta para su cálculo todas las operaciones realizadas por el empresario y prescindiendo de la utilización concreta de cada bien o servicio adquirido. En el ejemplo anteriormente puesto, la proporción de operaciones que permiten el derecho a la deducción del IVA soportado es del 70% (por el alquiler de locales –operación que genera el derecho a la deducción- se facturó 70 sobre un total de facturación de 100), por lo que de todas las cuotas soportadas, el 70% son deducibles. Ello lleva implícita cierta imprecisión, dado que se podrá recuperar parte de un IVA no deducible o perder parte de un IVA deducible (pensemos, en el ejemplo, que justamente todo el IVA soportado en el ejercicio lo fue por facturas recibidas de reparación de locales que, técnicamente, sería un IVA deducible y, sin embargo, sólo podrá deducir el 70%).

Por su parte, la aplicación de la prorrata especial consiste en que las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que dan derecho a deducir podrán deducirse íntegramente, en tanto que no podrán ser objeto de deducción en cuantía alguna las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones que no dan derecho a deducir. Sólo en los casos en que efectivamente un bien o servicio es utilizado simultáneamente en operaciones que generan el derecho a la deducción y en operaciones que no generan dicho derecho, se procederá al cálculo de una prorrata de deducción aplicando las reglas de prorrata general. En el ejemplo al que vengo recurriendo, sería deducible todo el IVA soportado en relación a las facturas recibidas relacionadas con el alquiler de locales y no sería deducible ningún IVA soportado respecto al alquiler de viviendas.

Esta modalidad de prorrata persigue la deducción exacta de las cuotas soportadas según el uso que se dé a los bienes y servicios adquiridos.

Como se ha visto, es preciso analizar qué modalidad de prorrata es la que permite al empresario tener derecho a un mayor porcentaje de deducción de las cuotas de IVA soportadas para, en su caso, optar expresamente por la prorrata especial frente a la general.

En cuanto al ámbito de aplicación de la prorrata especial, esta se aplica:

- A opción del sujeto pasivo. En este caso, el contribuyente deberá comunicarlo durante el mes de diciembre del año anterior a aquel a partir del cual se desee que comience a surtir efectos en el modelo de declaración censal 036.

- Supuesto obligatorio. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20% del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial. Fórmula de salvaguarda para la Administración.

Dicho esto, es destacable señalar que el Tribunal Supremo ha tratado recientemente y de un modo novedoso, en su sentencia de 24 de febrero de 2011, el ejercicio de la opción por la prorrata especial donde, en base a la configuración de la normativa comunitaria, prescinde en absoluto de los plazos de solicitud enunciados en el Reglamento del IVA (mes de diciembre del año anterior) admitiendo la opción ejercitada por el mero hecho de haberse acogido a la prorrata especial en la declaración- liquidación correspondiente (pese a no haberse optado reglamentariamente)-, con frases del siguiente tenor: “(…) la presentación de una declaración-liquidación acogiéndose a la prorrata especial surte los mismos efectos que la opción presentada en el mes de noviembre del año anterior, ya que sirve a la finalidad de control perseguida por la Administración, en cuanto permite conocer la intención del sujeto pasivo, que en el presente caso consta claramente. La limitación temporal de la posibilidad de optar al mes de noviembre del ejercicio anterior supondría vaciar de contenido el derecho a la deducción”.

Y ello sin exigir una modificación del Reglamento de la Ley del IVA. Sin comentarios.

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Francisco Soto Balirac. Asociado Sénior de J&A GARRIGUES

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2 respuestas a La regla de la prorrata en el IVA: opción de la prorrata especial

  1. María del Rosario Sánchez dijo:

    Muy bien explicado, sin duda, no tiene ni punto de comparación a como se en LIVA, que hay que ir poco resolviendo una encrucijada. Gracias.

  2. eugenia dijo:

    es el primer año que aplico la prorrata del igic y he liquidado al final de año con la formula de prorratas, lo que quiero saber es una vez aplicado el % cual es el asiento que tengo que realizar para cancelar la cuenta 4727

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