La literalidad de las normas tributarias

Menudo cuidado tenemos que tener con la redacción de las normas.

La literalidad y claridad manifiesta en la redacción de ciertas normas parecía que no dejaban lugar a dudas ¿para qué plantearse algo si la norma dice lo que dice? Pero ¡sorpresa!, no es así: el propio Tribunal Supremo lo cuestiona. El impuesto, el propicio para ello: el IVA. Como quien manda en este impuesto es Europa (como en casi todo) y no la soberanía nacional, lo que dice el legislador español puede que esté mal dicho y su claridad enmascare errores de bulto.

El caso es que, hasta la redacción que la Ley 4/2008 dio al artículo 5 de la Ley del IVA, ese que define al empresario, nadie tenía ninguna duda de que las sociedades eran sí o sí sujetos pasivos del IVA o, más bien, empresarios a estos efectos (téngase en cuenta que en el IVA sujeto pasivo no es lo mismo que empresario o profesional de modo que la definición de empresario o profesional se encuentra en el artículo 5 dejando la definición de sujeto pasivo para el artículo 84).

¿Que usted no lo tenía tan claro? No hace falta más que revisar la redacción literal de la norma que señalaba que las sociedades mercantiles se consideraban, a los efectos de la Ley del IVA, empresarios o profesionales “en todo caso”. Es lo que jurídicamente llamamos una presunción iuris et de iure, que no admite prueba en contra: toda sociedad, por el mero hecho de serlo, había de tener ánimo de lucro en su actuación de modo que a efectos de IVA siempre era empresario.

Pues bien, el Tribunal Supremo en una reciente sentencia de 12 de marzo de 2015 dice que incluso en ese caso, no siempre es así.

La verdad es que ya no sé qué es lo que sé. Pensaba que la expresión “en todo caso” no tenía mucha vuelta de hoja.

El Tribunal se desmarca basándose en la existencia de jurisprudencia comunitaria que exige algo más y esa jurisprudencia la aplica de forma directa a un caso de los enjuiciados: es necesaria la condición de empresario a efectos del IVA.

A priori cabría preguntarse: ¿cuál es entonces el problema? Si una sociedad es empresario según nuestra Ley de IVA y la jurisprudencia europea exige que el transmitente para entrar en el ámbito del IVA tiene que ser empresario, no veo la laguna.

Pues sí la hay. Cabe analizar esa calificación dejando a un lado que se trate de una sociedad.

Centrándome en la sentencia en sí, alegaba el contribuyente que la operación de venta de un terreno por parte de una sociedad se trataba de una operación sujeta al IVA, dada la condición de sujeto pasivo que tenía el transmitente por su carácter de sociedad mercantil.

El debate suscitado se circunscribía a determinar si la transmitente de las fincas objeto de compraventa tenía o no la condición de empresario o profesional a efectos del IVA, toda vez que de la resolución de tal interrogante resulta clave dado que, de no tener tal condición, se sujetaría la compraventa al Impuesto sobre Transmisiones Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.

Volviendo al tema desde un punto de vista técnico, como ya se ha adelantado, con anterioridad a la reforma introducida en el artículo 5.Uno de la Ley del IVA por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, se disponía en la letra b) que las sociedades mercantiles eran, en todo caso, empresarios, señalándose, asimismo, en el artículo 4.Dos a) de esta misma ley, que se entendían, en cualquier caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuados por dichas sociedades.

Este criterio no fue, sin embargo, seguido por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, poniéndose en tela de juicio la compatibilidad de esta normativa con el Derecho Comunitario, en especial en el caso de las sociedades holding. Así en la sentencia de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Nekherlands, C-60/90, declaró que la mera adquisición y tenencia de participaciones sociales no podía considerarse como actividad económica, salvo que hubiera una participación directa o indirecta en la gestión, negando, asimismo, en la sentencia de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91 , la condición de sujeto pasivo del IVA a una sociedad holding. En el mismo sentido se encuentra la sentencia de 14 de noviembre de 2000, C-142/99, habiendo sintetizado la doctrina precedente la sentencia de 29 de octubre de 2009, C-29/2008, señalando:

“28 – Según reiterada jurisprudencia, la mera adquisición, la simple posesión y la mera venta de acciones no constituyen, de por sí, actividades económicas en el sentido de la Sexta Directiva. En efecto, tales operaciones no implican la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo ya que la única retribución de esas operaciones es un eventual beneficio en el momento de la venta de dichas acciones.

29- El Tribunal de Justicia ha puntualizado que sólo los pagos que constituyen la contraprestación de una operación o de una actividad económica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que no es ése el caso de los pagos derivados de la mera propiedad de un bien como ocurre con los dividendos u otros productos de acciones.

30- Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha considerado que el caso es distinto cuando una participación financiera en otra empresa va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad en la que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio, en la medida en que tal interpretación implique la realización de transacciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de la Sexta Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informativos”.

Ante esta jurisprudencia comunitaria, la regulación inicial, que señalaba que se entendían, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, y que se reputaban empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles, fue modificada por la ley 4/2008, de 23 de diciembre, donde se dispuso que únicamente se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición de empresario o profesional; y que a efectos de la ley se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

El caso enjuiciado por el Tribunal Supremo contemplaba una transmisión realizada en el año 2003, cuando no regía la modificación antes referida, y existía la presunción iuris et de iure, que relevaba a la parte de toda obligación probatoria, de que toda la sociedad mercantil, por el hecho de serlo, se consideraba como empresario o profesional conforme a lo dispuesto en el artículo 5, uno, b) de la ley del IVA.

Pues bien, el Tribunal Supremo concluye que nuestra normativa interna tiene que interpretarse de acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, que considera insuficiente que la transmisión se realice por una sociedad mercantil, exigiendo que la transmitente tenga la condición de empresario.

Por ello y dadas las particulares características de las parcelas transmitidas afirma el Tribunal  que lo razonable es entender que no estaban afectas al patrimonio empresarial de la sociedad vendedora, por lo que la operación realizada no podía estar sujeta al IVA, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

La literalidad, por muy clara que sea, no manda…

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José Galtier Ferreira

jose.galtier@gmail.com

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Una respuesta a La literalidad de las normas tributarias

  1. Interesante, muy interesante asunto. Para alimentar, aún más si cabe, el debate, adjunto “link” a las reflexiones que esta misma STS le ha suscitado a Isaac Ibáñez García.
    https://ecjleadingcases.files.wordpress.com/2015/05/2invocabilidad-vertical-inversa-post-ecj-leading-cases.pdf
    Un saludo.

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