La imposibilidad de comprobación de ejercicios prescritos

Un tema de debate recurrente en el ámbito tributario es la determinación de hasta dónde puede llegar la inspección tributaria en la comprobación de operaciones relativas a ejercicios ya prescritos a la hora de inspeccionar ejercicios no prescritos. Caso paradigmático: aplicación en la declaración del impuesto sobre sociedades de una base imponible negativa de un ejercicio prescrito y posterior inspección, dentro del plazo, de la citada declaración. ¿Qué me puede pedir la inspección de tributos respecto a esa base imponible negativa de un ejercicio prescrito que he aplicado en un ejercicio no prescrito?

Hasta el momento existían pronunciamientos “para todos los gustos”, dado que la doctrina administrativa y los pronunciamientos jurisprudenciales sobre la competencia de la inspección tributaria para revisar operaciones realizadas en ejercicios prescritos no era uniforme. Esta divergencia de criterios originaba una importante inseguridad jurídica en el contribuyente y, por qué no decirlo, en el asesor fiscal que acudía a  una inspección tributaria sin tener claro si podía “pararle los pies” o no al inspector al indagar sobre el origen de esa operación o base imponible negativa del ejercicio prescrito.

Recordemos que la normativa tributaria prevé con carácter general que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tienen su origen en operaciones efectuadas en períodos impositivos prescritos, se mantiene durante el plazo de prescripción; y que en los supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas debe acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

La administración tributaria entiende que la inspección sí debe corroborar, vía comprobación, las magnitudes que son determinantes de la liquidación que se comprueba, aunque tales magnitudes procedan de ejercicios prescritos; es decir, la obligación de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas con independencia de su ejercicio de origen tiene como finalidad posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la inspección cuando estas proceden de un ejercicio prescrito y se compensan en el ejercicio no prescrito inspeccionado (¿alguien se sorprende de este criterio…?).

Afortunadamente, el escenario de incertidumbre parece quedar atrás. Últimamente se observa una consolidación de la posición “pro contribuyente” contraria a la posibilidad de que la inspección verifique operaciones de ejercicios prescritos. Esto es loable y más acorde con la figura de la prescripción y la ansiada seguridad jurídica que nos permita saber de antemano las repercusiones de nuestras acciones. Me detengo en esta institución: la “seguridad jurídica”, para apuntar que, a mi entender, es la figura vital que diferencia a los países serios de aquellos que no lo son tanto, al menos desde un punto de vista jurídico (perdonad que últimamente al nombrar esta institución me venga a la cabeza la “doctrina Parot”, aunque no soy docto en materia penal…)

A este respecto, en sentencia de 24 de enero de 2013, la Audiencia Nacional niega la posibilidad de la inspección de cuestionar la deducibilidad de unos gastos financieros como consecuencia de la declaración en fraude de ley de la operación que estaba en el origen del endeudamiento que generaba dichos gastos, porque dicha operación se había realizado en un ejercicio que estaba prescrito.

Anteriormente, en sentencia de 24 de mayo de 2012, nuevamente la Audiencia Nacional afirmaba, en contra del criterio del Tribunal Económico Administrativo Central, que aunque la Ley del impuesto sobre sociedades obliga al contribuyente a “acreditar” la “procedencia y cuantía” de las bases imponibles negativas que pretenda compensar, no se debe alterar el instituto de la prescripción tributaria. De esta forma, el interesado sólo deberá conservar los soportes documentales y/o contables, a fin de que la Administración Tributaria pueda constatar la existencia de las bases imponibles negativas pendientes de compensación y la correlación entre la cuantía compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el periodo prescrito. La tesis contraria alteraría sustancialmente la figura de la prescripción, institución vinculada al principio esencial de seguridad jurídica: la prescripción consolida la situación jurídica, impidiendo, por el transcurso del tiempo unido a la falta de ejercicio de la acción, que tal situación pueda alterarse en el futuro. Por último, es preciso reseñar que si las facultades de comprobación de la inspección pudieran “saltarse” los plazos de prescripción, la Administración se colocaría en una clara situación de privilegio en relación del contribuyente, ya que éste no puede corregir errores de declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos, aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos compensables en el futuro.

Más recientemente todavía, mediante sentencia de 6 de junio de 2013, la Audiencia Nacional no acepta que la Administración tributaria pueda modificar las dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) efectuadas en un ejercicio prescrito, subrayando que la comprobación ha de limitarse, en su caso, a ver si la materialización de lo dotado a la RIC se ha realizado correctamente. Este criterio, además, es mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en sus resoluciones más recientes en el ámbito del IVA, en particular en relación con la posibilidad de revisar cuotas a compensar procedentes de ejercicios prescritos.

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Francisco Soto Balirac. Asociado Sénior de J&A GARRIGUES

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3 respuestas a La imposibilidad de comprobación de ejercicios prescritos

  1. Javier Andrade Cabello dijo:

    Estando de acuerdo en general con el artículo, y siendo correctas las citas de jurisprudencia que realiza, me permito respetuosamente discrepar de que se haya consolidado una corriente interpretativa en favor del contribuyente, al menos por lo que se refiere al impuesto sobre sociedades, ya que las más recientes Sentencias del Tribunal Supremo (p.ej. 19-1-2012, 20-9-2012 ó 22-11-2012), afirman precisamente la potestad de la Administración para revisar la existencia y regularidad de los justificantes contables de los ejercicios en los que se generó una base imponible negativa compensada con posterioridad, aunque se trate de ejercicios prescritos.

  2. Javier Gómez Taboada dijo:

    Muy acertada, Francisco, la inclusión de este debate -ciertamente vidrioso- entre los asuntos merecedores de divulgación a través del blog.

    Me permito hacer una aportación adicional para el debate, que no es otra que el crítico y certero aspecto detectado magistralmente por Francesc Pont Clemente en la redacción del artículo 106.4 LGT que regula este aspecto, y cuyo texto incluyes en tu post. El asunto no es otro que la omisión (¿negligente?) de una coma al final del mismo, cuando afirma que “la procedencia (siendo aquí dable, también, discutir si la procedencia hace referencia al origen o a su ortodoxia lo que, obviamente, no es lo mismo) y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales”. Y es que la ausencia de una coma entre “incluyeron” y “la contabilidad” permite interpretar -literalmente- que la LGT solo requiere la justificación de los créditos controvertidos mediante la aportación de las liquidaciones, y no de la contabilidad y sus soportes, pues serían éstos (ambos) los que ya se “incluyeron” en aquellas. Por el contrario, de existir (que no es el caso) esa coma, literalmente sería nítido que la justificación de aquellos créditos pasaría por la plena acreditación documental de su existencia. Es obligado, por tanto, traer aquí a colación aquella advertencia que ya en el siglo XIX apuntaba el fiscal prusiano Von Kirchmann: “una palabra (aquí la mera inexistencia de una coma) del legislador reduce a polvo toda una biblioteca”.

    Reitero mi felicitación por lo oportuno del asunto abordado.

  3. Pingback: El galimatías relativo a la facultad de revisar las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos | Espacio Tributario

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