La exención de las dietas en el IRPF: un TSJ, tres sentencias

Tres sentencias diferentes sobre las dietas en el IRPFA Javier Búa Gil, in memoriam. Un profesional, un caballero.

Hace unos meses, en esta misma bitácora, ya se abordó el “laberinto” al que los contribuyentes se ven abocados ante esa “campaña” de la AEAT relativa a la acreditación de la realidad de las dietas de cara a su exención en el IRPF.

Para no repetirme, me remito a lo ya allí apuntado, limitándome a recordar que la clave del debate entre la AEAT y los trabajadores (pues es a ellos, a los retenidos, a quienes la AEAT se dirige exigiéndoles esa prueba de los controvertidos desplazamientos) es que estos esgrimen un argumento tan sencillo como obvio: no son ellos –retenidos, insisto- los obligados a acreditar documentalmente la efectividad de las dietas, sino que la AEAT habrá de dirigirse a la empresa/pagadora/retenedora pues, legalmente, es esta la que debe soportar la carga de esa prueba. Y no es que esto lo diga yo, sino que así se desprende tanto de la normativa aplicable al caso (Ley y Reglamento del IRPF) como de la doctrina emanada de la mismísima Dirección General de Tributos…, tal y como ya allí se referenciaba.

La cuestión que ahora motiva estas líneas es que “tempus fugit”, y es así como estos expedientes han ido arribando a la vía judicial, y es ahí donde surge la sorpresa (tan respetuosa como subjetivamente estupefacta) ante las diversas respuestas emanadas de un mismo TSJ en litigios que parecieran sustancialmente análogos. Vaya por delante mi total y absoluto respeto y acatamiento -como no podría ser de otro modo- a los pronunciamientos judiciales (a todos), si bien ello no pugna con el legítimo derecho a discrepar (técnica, abstracta y conceptualmente) con la argumentación jurídica esgrimida en estos. Y es a ello a lo que escrupulosa y asépticamente dedico las siguientes líneas en las que se aborda el análisis de tres sentencias dictadas en apenas tres meses y medio por la Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Galicia, con un sentido -desde mi tan personal como humilde perspectiva- disímil. Veámoslas:

1-. Sentencia 2/2016, de 28/1 (recurso 15421/2015).

i.- En cuanto a la “paralela” del IRPF girada al trabajador que argumentaba en su favor que “es suficiente a efectos de la no conceptuación como rendimientos la presentación de la certificación de la empresa en la que constata las fechas, destino, kilómetros recorridos, importe y gastos de mantenimiento y estancia, en unión de facturas y tickets coincidentes con los mismos”, el TSJ mantiene que “es de significar, a este respecto, que cuando el artículo 9 del Reglamento exige la justificación de tal particular, conjuntamente con el día y hora del desplazamiento, y dispone que ello se deberá acreditar por el pagador, no está configurando una obligación autónoma en relación con éste y desligada de la actividad probatoria del contribuyente, sino que lo único que refiere es quién debe confeccionar a instancia de este último la justificación la certificación o informe correspondiente”. Siendo así que confirma la resolución del TEAR en lo que se refiere a la ortodoxia de la “paralela” del IRPF.

ii.- Y en lo que atañe a la sanción, señala el TSJ que “la mera constancia en el acuerdo sancionador de que concurre un defecto de ingreso y de los particulares que justifican la liquidación no abunda en la motivación necesaria para dar validez a lo argumentado al objeto de sancionar. A lo que hay que añadir, que en el presente caso se ha invocado el que los términos de lo dispuesto reglamentariamente excusan la prueba que tanto la resolución recurrida como la presente sentencia entienden necesarios. Siendo ello así, ha de concluirse que la sanción impuesta carece de la motivación necesaria, por lo que procede dejarla sin efecto”.

Resumen: IRPF sí; sanción no.

2-. Sentencia 161/2016, de 13/4 (recurso 15504/2015).

i.- En lo que se refiere a la “paralela” del IRPF girada por la AEAT y avalada por el TEAR, señala el TSJ que (y traduzco al castellano la sentencia redactada en gallego): “Cuando el artículo 9 RD 439/2007, en su último párrafo, habla de (que) a los efectos indicados en los párrafos anteriores, el PAGADOR deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento y además su razón o motivo, como pagador identifica al pagador final (el empresario) y no al instrumental (el trabajador que adelanta el dinero) por lo que entendemos que en circunstancias normales -en la última y tercera sentencia, abordaremos el análisis de las pretendidas circunstancias “excepcionales”- (…) no es exigible que el trabajador conserve las facturas o tickets de gastos por las que recibió las ayudas de coste, siendo suficiente, a estos efectos, que se remita a los archivos de la empresa”.

ii.- Y, consecuentemente con lo anterior, en lo relativo a la multa impuesta, “entendemos que no procede la sanción tributaria dado que el actuar del recurrente fue correcto, en el sentido de actuar conforme a la certificación de ingresos girada por el empresario y sin que se acredite la realización de fraude”.

Resumen: IRPF no; sanción tampoco.

3-. Sentencia 220/2016, de 11/5 (recurso 15612/2014).

i.- En lo referente a la “liquidación” del IRPF girada por la AEAT, el TSJ afirma que (y, nuevamente, traduzco del gallego): “El recurrente sostiene que (…) es a la empresa a quien le corresponde acreditar y aportar la documentación y no al trabajador. No podemos compartir dicha pretensión dado que el recurrente es el administrador único de la sociedad, de lo que se deriva que, no sólo organiza su propio trabajo sino que también tiene pleno acceso a la documentación que lo justifica”.

Nos encontramos aquí, pues, ante uno de esos supuestos “excepcionales” ya antes anunciados: la prueba de la efectividad del gasto recae en la empresa pagadora/empleadora/retenedora (persona jurídica distinta de la persona física cobradora/trabajadora/retenida) siempre y cuando la persona física retenida no sea, precisamente, el administrador (y/o socio, añado yo) de la S.A./S.L. en cuestión. Parece, por tanto, que aquí nos hallamos ante -tal y como se apuntaba ya en el “post” del pasado mes de septiembre- la enésima derivada de la vidriosa “doctrina Mahou” que, cual sombra alargada, va produciendo tan insólitos como inesperados efectos sobre aquellas personas físicas que desempeñan ciertas responsabilidades en entidades mercantiles.

Detengámonos brevemente en el análisis de este escenario. Yo soy -permítanme que me presente- Javier Gómez Taboada y, bajo esta identidad, se aglutinan diversos perfiles que, acumulativa pero no confusamente, me confieren una determinada personalidad. Soy hijo y padre, marido y yerno, amigo de mis amigos, ciclista aficionado, lector, propietario de un piso (y, por tanto, miembro de la comunidad de propietarios del edificio), deudor hipotecario de un banco, articulista por devoción, conductor, usuario de redes sociales, consumidor, abogado, exalumno de mi colegio, miembro de la AEDAF, y -entre muchas otras cosas- socio de mi despacho.

Dicho esto, matizo (y esta aclaración es -desde mi perspectiva- del todo clave para discernir el debate aquí suscitado) que en cada una de esas condiciones intervengo aséptica y estancamente considerado del resto. Porque, aunque me parezca obvio decirlo, cuando asisto a una reunión del colegio de mis hijos lo hago en mi condición de padre (y no como deudor hipotecario), y cuando la Guardia Civil me para en un control rutinario lo hace porque conduzco (haciendo abstracción de que sea propietario de un piso), y, les digo más, en mi condición de abogado no tiene incidencia alguna mi afición al ciclismo, y el ser socio de mi despacho es del todo independiente de ser exalumno de mi colegio infantil.

Lo que quiero evidenciar con esta dialéctica reflexión es que la argumentación del TSJ respecto a que el administrador/socio tiene que acreditar sí o sí la efectividad de sus desplazamientos sin que la obligada a ello sea, también en este particular supuesto, la empresa que él administra/tiene, me parece que parte -dicho sea con todos los respetos- de un error de apreciación, pues la AEAT, en su tarea de comprobar la realidad de los hechos que sustentan la exención de esas dietas, nunca se ha dirigido a esa persona física en su condición de representante legal de la entidad pagadora (recordemos, con personalidad jurídica distinta y diferenciada de la de sus administradores/socios) sino -¡atención aquí!- como un mero perceptor de rentas y, como tal, contribuyente del IRPF. Este punto es tan sustancial, tan clave para la resolución de esta controversia, que no es un mero matiz. No. Es el meollo del asunto, el genuino nudo gordiano que permite sostener porqué el administrador/socio (al que la AEAT nunca ha requerido en su condición de tal) tiene, individualmente considerado, el mismo derecho que el resto de trabajadores a argumentar que es la empresa y no él (a título personal) quien está legalmente obligada a soportar la carga de la prueba de la exención de las dietas. Para mí, esto es tan claro como que ahora estoy escribiendo estas líneas.

Y, precisamente por eso, no puedo compartir esas opiniones que afirman que: “La doctrina expuesta por el alto tribunal gallego (se refiere a la que exonera a los trabajadores de la prueba de la exención de sus dietas, ex la sentencia reseñada como “2”) no será aplicable a aquellos supuestos en los que las dietas sean percibidas por los administradores, o por trabajadores que a su vez son propietarios de la empresa. El motivo es obvio, ya que en estos casos no existirán los problemas para acceder a la documentación que acredite el cumplimiento de los requisitos para exonerar fiscalmente las dietas”.

ii.- Y en lo atinente a la sanción, respecto de la que el contribuyente había sostenido que “falta motivación”, entiende el TSJ -sin hacer valoración alguna sobre el argumento de la supuesta carencia de motivación- que “en el caso presente (…) hablamos del administrador único de la sociedad que decide libremente la configuración de sus retribuciones, y dado que no fue capaz de justificar que las cantidades percibidas lo fueran en concepto de ayudas de coste está plenamente justificada la sanción”.

Creo, modesta y personalmente, que el TSJ entra aquí en un terreno resbaladizo pues afronta un análisis de la pretendida culpabilidad de la conducta del contribuyente, haciendo abstracción total de la denunciada ausencia de motivación administrativa (precisamente la que, en la primera de estas tres sentencias, le llevó a dejar sin efecto esa sanción). Obsérvese a este respecto que el acuerdo sancionador de la AEAT afirmaba literalmente que: “De acuerdo con el primer apartado del artículo 105 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que …. ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante”; siendo así que esa pretendida “motivación” que se nos anuncia consiste en que “aporta (…) documentación que por sí sola no justifica la realidad del desplazamiento (…) que permitan tener constancia de forma fehaciente de esos desplazamientos, máxime teniendo en cuenta que el recurrente es el administrador de la empresa que certifica los mismos. Tampoco se indica el motivo de cada viaje realizado los días en los que se certifican dietas. De acuerdo con el primer apartado del artículo 105 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.

Veamos:

-. La “motivación” en puridad no es tal sino tan solo unas frases de estilo que no hacen sino volver a traer a colación el manido artículo 105 LGT relativo a la carga de la prueba.

-. Ni una palabra sobre culpabilidad, dolo, intencionalidad, etc. Ya el propio TEAC, en su tan reciente como célebre resolución del pasado 18/2, ha desautorizado estas prácticas mediante las que la AEAT pretende imponer -con meras fórmulas estereotipadas- una responsabilidad infractora 100% objetiva.

-. La condición de administrador social del contribuyente se convierte -de facto- en un agravante objetivo de su pretendida responsabilidad infractora.

Resumen: IRPF sí; sanción también.

En fin, que así veo las cosas y así se las he intentado contar:

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SIGA

Javier Gómez Taboada. Abogado tributarista.

Socio de MAIO LEGAL

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3 respuestas a La exención de las dietas en el IRPF: un TSJ, tres sentencias

  1. R. Hood dijo:

    Cierto. Y el asunto es aún más enojoso porque es producto de actuaciones masivas y porque presenta otra faceta distinta que excede a la cuestión probatoria: El abuso del principio de oportunidad con quebranto del de legalidad. Me refiero a la obligación de la Administración Tributaria de proceder a la regularización íntegra: es evidente que desde esa perspectiva ha de actuar primero ante la pagadora para someter a retención las dietas ahora recalificadas como rendimiento del trabajo, para luego deducirla de la liquidación al perceptor. Eso es respeto al principio de legalidad. Esto otro es calzar una liquidación por el método del Gato con Botas.
    Este principio de legalidad se encuentra exacerbado en lo tocante a las retenciones del trabajo: aún cuando hayan omitido las actuaciones frente al retenedor, el art. 99 de la LIRPF exige liquidar los nuevos rendimientos recalificados al perceptor por el método de la elevación al íntegro: tal cual como si se hubiese retenido e ingresado la retención:
    4. En todo caso, los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.
    5. El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada.
    Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido, por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.
    Luego tanto por este precepto como, si no existiera, por el principio de regularización íntegra se ha de actuar primero ante la pagadora. Este principio viene abriéndose paso en la jurisprudencia reciente del TS y en su Sentencia de 7/10/2015 el Tribunal sienta: “Este tipo de situaciones conflictivas (…) surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución del ingreso de su importe”. Más claro agua: puede haber sido indebidamente soportado; en tal caso está indebidamente deducido; toda vez que está pagado, es por tanto un ingreso indebido que ha de ser restituido. Pues aquí la ‘oportunidad’ de actuar frente al perceptor ‘disimula’ la contravención legal de deducir lo que hubo de ser retenido al pagador.
    Este reproche lo formulo tanto a la Agencia tributaria como al Tribunal Administrativo que debió de entrar a conocer de esta derivada. No me atrevo a extender el reproche al TSJ. La Jurisdicción Contenciosa no se rige por el principio inquisitivo, donde de oficio se impulsan averiguaciones. La jurisdicción penal sí que se rige. En especial la fase de instrucción. También se rigen los tribunales económico administrativos. Pero en la Jurisdicción rige el principio dispositivo, de justicia rogada y ahí cada cual es responsable de sus propias torpezas. Luego haría falta saber si los abogados que dirigieron los pleitos que remataron con esas sentencias alegaron el principio de elevación al íntegro. Es verdad que el TSJ, a diferencia de la jurisdicción civil, está facultado para poner en conocimiento de las partes litigantes la eventual contravención del deber de elevar al íntegro (artículo 65.2 LJCA); pero eso es una virguería para nota y en todo caso una potestad del Tribunal, nunca una obligación. Por consiguiente aconsejo vivamente alegar la elevación al íntegro y deducción de lo debido retener, porque es indemne a la polémica de la prueba: sí o sí se tumbará la liquidación por contravención al art. 99.5 LIRPF.
    Robin Hood
    Sherwood s/n

  2. Gracias, Robin, estés donde estés (imagino que bastante más cerca que Nottingham).

  3. He leido vuestro articulo con mucha atecion y me ha parecido interesente ademas de facil de leer. No dejeis de cuidar este blog es bueno.
    Saludos

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