La doctrina del TEAC sobre la suspensión: play it again, Sam (y algo más)

Hace año y medio, cuando este blog comenzó su andadura, una de mis primeras entradas versó sobre un asunto que, confieso, es desde hace ya varios años una de mis “pasiones” profesionales: el alcance objetivo de la suspensión o, más en concreto, su capacidad de enervar la faceta extrarrecaudatoria de las liquidaciones tributarias giradas por la Administración (en particular, aunque no en exclusiva, por la Agencia Tributaria -AEAT-).

Retomando, muy sintetizadamente, lo ya entonces expuesto, se trata de discernir -y de aclarar, de una vez por todas- en qué situación procedimental quedan aquellos actos administrativos que, siendo de índole fiscal, no conllevan per se la obligación de realizar desembolso alguno a favor del erario sino que, más bien, se limitan a regularizar lo autoliquidado por los contribuyentes en el sentido de cuestionar aspectos de sus liquidaciones que, sin llegar a generar una obligación de pago (o, incluso, conviviendo con ésta), modifican sustancialmente su status quo previo (lo que, en palabras de la Audiencia Nacional, sería la “situación jurídica preexistente”). A modo de ejemplo, y sin ser exhaustivos, cabría citar, entre otras, aquellas actuaciones de la AEAT donde se cuestiona el importe o la propia existencia de créditos fiscales (BINs, deducciones generadas y no aplicadas, cuotas de IVA a compensar, ajustes de carácter temporal, …), de regímenes especiales (impatriados en el IRPF, operaciones de reestructuración en el IS, …), y, en general, cualquier discrepancia tributaria que se proyecte sobre los períodos impositivos venideros, siendo así que todos ellos tienen en común que no generando efectos recaudatorios inmediatos, sí que los generan mediatamente, hacia el futuro. Y esa es, precisamente, la clave de la trascendencia de la suspensión: dotar al contribuyente de instrumentos jurídicos que le permitan preservar sus legítimos derechos para que durante la sustanciación del proceso impugnatorio que lleve a cabo frente a las pretensiones de la Administración, aquel pueda aplicar cautelarmente esos créditos fiscales cuestionados, el controvertido régimen fiscal, etc, etc.

Sin embargo, lo cierto es que en el último año el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha emitido sendas resoluciones que parecen expulsar a estos contribuyentes a una zona siniestra, de tinieblas, donde se les priva del disfrute -siquiera cautelar- de aquel status quo previo que resultaba de sus autoliquidaciones, y ello pese a contar con acuerdos expresos en los que se decreta la suspensión de la impugnada actuación de la AEAT.

Veamos con algo de detenimiento estos escenarios. Mediante su resolución de 24/4/2013 (ref.: 4311/2011), el TEAC analizaba el alcance de la suspensión que judicialmente (aspecto este relevante, pues ya no sólo era que la suspensión existiera, sino que en sede económico-administrativa no admitía discusión) se había decretado respecto a una liquidación girada por la AEAT a una sociedad transparente. El asunto tenía su enjundia pues lo que al TEAC le tocó fue pronunciarse sobre la petición de uno de los socios -persona física- de la transparente al que, mientras se dilucidaba el recurso presentado por esta contra la actuación de la AEAT y estando vigente la suspensión judicialmente acordada, se le exigió el pago de la cuota de IRPF que proporcionalmente le correspondía en virtud de su participación en la transparente. Obsérvese que el caso es paradigmático pues i) la sociedad transparente, de la que trae origen la regularización administrativa del socio, no debe ingresar cuantía alguna, pero ii) es de su propia regularización (cuya suspensión se ha acordado) de la que se desprende el pago que se le exige al socio, siendo este el que invoca aquella suspensión como un impedimento cautelar para que él tenga que afrontar el abono de su deuda en tanto en cuanto esté pendiente el recurso (y la suspensión) planteado por la sociedad.

Sea como fuere, lo cierto es que el TEAC, tras analizar con detenimiento (más del que cabría esperar en un expediente que traía origen de un incidente de ejecución) la jurisprudencia recaída sobre este asunto, dictamina que no se siente vinculado por los pronunciamientos judiciales favorables a la concepción omnímoda de la suspensión habida cuenta de que los argumentos esgrimidos en esas sentencias a favor de esa idea lo eran obiter dicta y, por tanto, no formaban parte del núcleo de la “ratio decidendi” de aquellas. Así las cosas, el TEAC concluye que la suspensión judicial de la liquidación (sin cuota alguna a pagar) girada a la sociedad transparente no es obstáculo alguno para que sus efectos se contagien a su socio y que éste, por tanto, se vea obligado a sufragar la cuota de IRPF que le corresponda sin que, por tanto, a tales efectos tenga relevancia alguna la suspensión.

Ergo, la pregunta que procede es: entonces, ¿para qué sirve, en un caso como el aquí planteado, la suspensión judicialmente acordada? Es decir, si el único efecto práctico que se deriva de la regularización hecha a la transparente es su “contagio” al socio y ése efecto no queda paralizado por la suspensión, ¿cuál es el genuino alcance de esa suspensión cuya existencia no se cuestiona? Obviamente ninguno, nada. Aquella suspensión, que formalmente existe pues así ha sido acordada en sede judicial, no surte efecto práctico alguno pues no tiene ninguna incidencia sobre el único resultado jurídico que se desprende del acto llamado a suspender. Es decir, no es más que un formalismo procedimental que no reporta resultado práctico alguno. En fin, una mera entelequia que vive más en el mundo de las ideas que en la realidad jurídica, sobre la que no despliega influencia alguna.

Convendrán conmigo en que ese escenario es cuando menos kafkiano, por no decir esquizofrénico: ha habido un contribuyente (la sociedad transparente) que, argumentando lo necesario, ha logrado que un tribunal aprecie (muy probablemente con la consiguiente aportación de una garantía) que lo procedente es decretar la suspensión de la actuación administrativa; pero ese esfuerzo intelectual (tanto del contribuyente como del tribunal) es del todo inútil, estéril, pues no va a generar efecto alguno sobre la realidad fáctica que vendría a paralizar pues no impide que la AEAT se dirija al socio para exigirle la cuota que por IRPF le corresponde. ¿Alguien da más?

Pues sí, el propio TEAC. Lo ha vuelto a hacer mediante su resolución del pasado 5/3/2014 (ref.: 4751/2013) en la que se dilucidaba el impacto que sobre los ejercicios posteriores habría de tener la liquidación (impugnada y suspendida) girada por la AEAT respecto a ejercicios anteriores en los que regularizó (cuestionándolos) ciertos créditos fiscales tales como BINs, deducciones, … El TEAC, remitiéndose a los efectos argumentales oportunos a su pronunciamiento de 24/4/2013, concluye que aquella suspensión -al no tener efecto recaudatorio sobre el que recaer (pues por sí sola no generaba obligación de pago alguna)- es del todo inane, estéril e insustancial, pues no permite que el contribuyente haga uso cautelar de aquellos créditos controvertidos en los ejercicios ulteriores.

Klaus Tipke, el ilustre tributarista germano, dice en su célebre Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes (Marcial Pons) que en Alemania ya es clásica la historia que relata la respuesta de un granadero prusiano a la pregunta de para qué necesitaba una manta como parte de su equipamiento: “para poder enrollarla según las ordenanzas y sujetarla firmemente encima de la mochila”. Pues bien, va a resultar que, según el TEAC, la suspensión extrarrecaudatoria, igual.

No obstante, y a fuer de ser sinceros, también es obligado hacer una mención a otra también reciente resolución del TEAC (esta de 27/2/2014; ref.: 5501/2012) mediante la que desestima la pretensión de la directora del Departamento de Recaudación de la AEAT -por cierto, últimamente muy activa, pues ella también fue la autora de la Instrucción 6/2013 de 9/12 que, imponiendo nuevas restricciones para el aplazamiento de retenciones, ya fue acreedora de otro “post”)- que demandaba que se asentara como “doctrina” “que se declare la inadmisión de estas solicitudes (de suspensión) presentadas contra actos de contenido negativo (…)” dado que “estos actos no pueden ser objeto de suspensión pues ocasiona una estimación anticipada, aunque no definitiva del asunto”. La controversia enjuiciada por el TEAC mediante ese recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se refería a la posibilidad de suspender la denegación de un aplazamiento (acto de contenido -sólo en apariencia, como luego se verá- negativo), si bien el caso merece toda nuestra atención pues el universo de esa tipología de actos es ingente, conectando así directamente con los supuestos antes planteados en el presente “post”: denegación de regímenes especiales, privación de créditos fiscales, …, escenarios todos ellos en los que la AEAT priva (i.e.: niega) al contribuyente la aplicación de sus pretensiones.

Y lo cierto es que aquí el TEAC se desmarca de lo pretendido por la AEAT pues, trayendo a colación una “fluctuante” jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS), pone el énfasis en lo que ya la Audiencia Nacional (por ejemplo: su sentencia de 11/12/2003) apuntó: “es cierto, no obstante, que junto a los actos negativos puros, (…), deben distinguirse los actos que son negativos sólo en apariencia, porque al denegar lo solicitado, de hecho, alteran la situación jurídica preexistente (ese statu quo previo al que yo antes me refería), frente a los que sí cabe acordar cautelarmente la suspensión”. ¿Qué quiere decir esto? Pues precisamente el extremo que acertadamente apunta el propio TEAC en esta resolución que no es otro que, en palabras que toma del TS, “no ha de olvidarse, además, que la denegación de aplazamiento solicitada (contenido del acto impugnado) genera una obligación positiva de dar (entrega de una cantidad de dinero determinada). Pues bien, desde esa perspectiva, se derrumba la tesis central del acto impugnado, pues el acto originario no sólo tiene un contenido negativo (denegar el aplazamiento) sino que a él se anuda, indisolublemente, un mandato de dar. Mandato de dar una cantidad de dinero cuya suspensión no reúne los aspectos del acto negativo”. Argumento este que lleva al TEAC a concluir que “no puede estimar en este punto los términos pretendidos (…) por el Departamento de Recaudación de la AEAT, pudiendo formularse las siguientes consideraciones:

- Como criterio general, en materia tributaria no procede la suspensión de los actos de contenido negativo.

- Sin embargo, las solicitudes de suspensión presentadas con ocasión de los recursos y reclamaciones interpuestos contra estos actos denegatorios -tales como las denegaciones de las solicitudes de aplazamiento (o, añado yo, las regularizaciones en las que se eliminan BINs, o deducciones generadas y aún no aplicadas, o cuotas de IVA a compensar; supuestos todos ellos en los que al obvio ingrediente negativo se anuda otro, este ya positivo, que es la obligación de ingreso que se deriva de la imposibilidad de aplicar, siquiera con carácter cautelar, esos controvertidos créditos fiscales) deben ser objeto de análisis y estudiar si concurren los requisitos y causas para acceder a la suspensión debido a la vertiente positiva (el ingreso) que se deriva del acto de contenido negativo”.

Y es que, parafraseando a Neil Armstrong, podríamos decir que este es “un pequeño paso para el TEAC, pero un gran salto para los contribuyentes”.

 

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Javier Gómez Taboada. Abogado tributarista.

Socio de MAIO LEGAL

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4 respuestas a La doctrina del TEAC sobre la suspensión: play it again, Sam (y algo más)

  1. Ignacio Benac dijo:

    Muy interesante y esclarecedor de cuestiones que pueden parecer alámbicadas para el profano y que tanta transcendencia tienen para el contribuyente.

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