En tierras de penumbra

Como es bien sabido, el Tribunal Supremo (TS) en su reciente sentencia del pasado 20/6 puso en cuestión ese aforismo administrativo básico que, en términos coloquiales, viene a afirmar aquello de que “lo que no está en el expediente, no existe”. En efecto, este principio que siempre se había dado por cierto e inmutable -con independencia del grado de conformidad con el mismo puesto que, llevado al extremo, podría generar situaciones injustas- parece empezar a tambalearse, si bien su porvenir aún dista de estar claro habida cuenta de que esa STS -que permitió que un contribuyente incorporara a los autos documentación en su día no aportada a la AEAT, pese a que ésta se la había requerido expresamente- cuenta con varios votos particulares que, entre otros extremos, pusieron el énfasis en el hecho de que “se está abriendo (…) una puerta al fraude y desvirtuando absolutamente las funciones inspectoras y la vía económico-administrativa, a las que se le va a otorgar un valor meramente formal”.

Pero lo cierto es que todo lo que rodea el ámbito probatorio (no pericial sino puramente documental) de los procedimientos tributarios parece estar experimentando algún tipo de evolución, si bien a esta fecha el resultado final de esta transformación aún está algo nebuloso. Veamos algunos hitos de este fenómeno.

El TEAR-Galicia, con fecha 19/7/2011, y el TSJ-Galicia, el 6/2/2012, aclararon -basándose para ello tanto en lo vasto de sus facultades revisoras como en la indefensión a la que abocaría una interpretación contraria- que la aportación a posteriori de pruebas documentales no es necesariamente extemporánea sino que habrán de aceptarse y valorarse conforme a Derecho. Entiende, así, el TSJ que “llevar a la última consecuencia tal planteamiento haría en la práctica irrelevante la reclamación al TEAR, sobre todo si lo planteado es exclusivamente aquello que debe decidirse en función de la documentación que respalda las alegaciones formuladas”. Sin embargo, el propio TEAC se ha mostrado cauteloso ante este tipo de situaciones: así, en su Resolución de 19/10/2012 invoca el artículo 112.1 de la Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo Común, que dispone que “no se tendrán en cuenta en la resolución de los recursos, hechos, documentos o alegaciones del recurrente cuando, habiendo podido aportarlos en el trámite de alegaciones, no lo haya hecho”, precepto que le permite argumentar que se trata “del principio general de que la Ley no ampara el abuso del derecho, en este caso, el abuso del derecho procesal. Qué duda cabe que dicho principio tiene por finalidad impedir que resulte inútil el trámite de alegaciones y pruebas de los procedimientos de aplicación, como así resultaría si los interesados pudieran elegir, a su arbitrario antojo, el momento en el que presentar pruebas y alegaciones, por cuanto que ello sería contrario a un elemental orden procesal”. Y, aun cuando el propio TEAC pondera seguidamente esta cautela con el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva que debe modular aquella, concluye señalando que “debemos afirmar que, no sólo el interesado dispuso de un tiempo suficiente para aportar la documentación, sino que durante ese tiempo aportó la documentación que quiso y no toda la solicitada. (…). Aceptar la posibilidad de aportar los documentos requeridos en este momento, convertiría al recurso de reposición en un nuevo procedimiento de aplicación de los tributos, pues implicaría prolongar la tramitación del iniciado con la presentación de la solicitud de devolución efectuada en su día. (…). No se trata, en consecuencia, de llevar el rigor formal hasta sus últimas consecuencias, sino de atender a la naturaleza y finalidad de cada procedimiento, que quedarían desdibujadas si en el curso de los de revisión se aceptaran nuevos documentos no aportados antes (pudiendo haberlo hecho) y que fueron requeridos desde un primer momento”.

Sigamos con este vidrioso y, precisamente por ello, interesante extremo procedimental: en los procedimientos de Gestión, ¿cuál es el límite, si es que lo hubiera, para comprobar la ortodoxia de lo declarado por el contribuyente? Y, más en concreto, ¿cabe que los órganos de Gestión analicen -al objeto de abordar la oportuna regularización- la contabilidad del contribuyente en cuestión? Parece que no, puesto que el artículo 136.2.c) LGT exceptúa la contabilidad de la documentación susceptible de poder ser examinada con motivo de los procedimientos de comprobación limitada, si bien quizá el asunto no sea tan diáfano como parece. Prueba de ello es que este extremo fue objeto de un reciente recurso de alzada ante el TEAC planteado por la propia AEAT contra una Resolución de un TEAR que anuló una “paralela” dado que “entiende este Tribunal que el órgano de gestión se ha excedido en sus funciones, pues concluir, que la sociedad se ha deducido un importe concreto que no figura con exactitud en ninguna de las casillas de la declaración presentada no es posible sin examinar aquella -se refiere a la contabilidad- y este examen excede de la capacidad de verificación formal que le está permitida a los órganos de gestión; dicha comprobación corresponde a la Inspección y no a los demás órganos gestores de la Administración tributaria”. La AEAT, en su recurso, apeló a que la letra c) del artículo 136.2 LGT “debe ser interpretada de un modo más acorde con la que pueda considerarse finalidad prevista por el legislador”, solicitando que el TEAC unifique criterio declarando “que la letra c del artículo 136.2 de la Ley 58/2003 no impide la aportación y exhibición de la contabilidad mercantil, a los solos efectos de la constatación de que los datos declarados, a la vista del documento de declaración-liquidación, son coincidentes con los obrantes en dicha contabilidad”. Año y medio más tarde, la AEAT presentó un escrito de alegaciones complementarias mediante el que, además, “desea aclarar que es su intención que el criterio cuya unificación se solicita (…) se ciña expresamente a supuestos de hecho análogos al planteado en la Resolución del TEAR” impugnada, “de modo que, dada la enorme variedad de situaciones que se pueden dar en la práctica de las actuaciones de comprobación limitada, no se cierre la posibilidad de considerar otros criterios a la hora de debatir acerca del adecuado ejercicio de la facultad reconocida por el artículo 136.2.c) de la LGT”.

El TEAC desestima el recurso mediante su Resolución del pasado 29/11, aclarando, ya inicialmente, que “resulta improcedente, (…), que el Director recurrente, una vez presentado el recurso y argumentando ampliamente sobre las razones por las que la resolución impugnada es gravemente dañosa y errónea, pretenda después limitar la eficacia de la resolución en unificación de criterio que va a dictar este Tribunal Central”, considerando a estos efectos que el fallo impugnado “se pronuncia trascendiendo del caso concreto y con carácter general, sobre las competencias de los órganos de gestión en orden al examen de la contabilidad mercantil”. Y, en lo que se refiere ya al fondo del asunto objeto de la controversia, distingue el TEAC dos situaciones, a saber:

-. Cuando el contribuyente aporta la contabilidad ante los órganos de Gestión con motivo de un recurso de reposición.

“En este supuesto, es criterio de este Tribunal Central que la Administración debe en fase revisora examinar y valorar las pruebas propuestas por el interesado para la acreditación de su derecho, obligación ésta de la Administración que debe atemperarse, caso a caso, con la teoría del abuso del derecho procesal, (…), no siendo posible tampoco que los interesados acaben eligiendo, sin más y a su libre antojo, el momento de presentar pruebas y alegaciones, sino que debe de tratarse de obligados tributarios que aporten ahora su contabilidad como otra prueba más en el ejercicio de sus derechos, pero que durante la sustanciación del procedimiento de comprobación limitada en cuestión ya hayan intentado acreditar los hechos que resultan controvertidos mediante la presentación de otra documentación o de otras alegaciones”. Conecta, pues, aquí el TEAC con el argumento esgrimido por los Magistrados del TS en sus Votos particulares a la ya mencionada STS del pasado 20/6.

-. Cuando la contabilidad se aporte “voluntariamente” (aunque entiendo que, quizá, hubiera sido más apropiado indicar “espontáneamente”) ante los órganos de Gestión durante el desarrollo del propio procedimiento de comprobación limitada.

“En aquellos casos en que (…) se concluya que la contabilidad va a ser una prueba que deba examinarse indefectiblemente, y no pudiendo los órganos de gestión realizar la comprobación con los demás medios que el artículo 136 LGT les otorga, la Administración deberá poner fin al procedimiento de comprobación limitada e iniciar un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (…).
No obstante lo anterior, si los obligados aportan voluntariamente la contabilidad, pero la comprobación puede efectuarse justificada y motivadamente sin necesidad de proceder a su examen, la regularización podrá llevarse a cabo en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, no siendo necesario en estos casos el inicio de un procedimiento inspector, quedando vedadas así posibles prácticas procesales que con la sola aportación voluntaria de la contabilidad, impidan de facto a los órganos de gestión llevar a cabo las funciones que tienen atribuidas y que sí puedan efectuarse de forma procedente a través de la comprobación limitada”.

Algo, pues, se mueve en el ámbito probatorio. Mi buen amigo Carlos Romero acaba de presentar en sociedad su tesis doctoral -muy sesudamente trabajada- sobre este interesante extremo procedimental: ojalá se publique en breve para que sus argumentos puedan ser conocidos, y esgrimidos, allá donde proceda.

 

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Javier Gómez Taboada. Abogado tributarista

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Una respuesta a En tierras de penumbra

  1. MARÍA CAZORLA dijo:

    Además de mis más sinceros parabienes por crear este ilustre foro, de otro lado imprescindible para quienes lidiamos todos los días con estas cuestiones, al hilo de uno de los temas tratados en la citada Sentencia (el valor probatorio de la documentación en el ámbito tributario), la pasada semana, estudiando en el despacho los argumentos jurídicos de defensa en un expediente de comprobación de valores instado por la Consellería de Facenda (fundamenta ésta su motivación, en esencia, en la inidoneidad de las valoraciones obtenidas por el contribuyente de la página web creada a tal efecto por dicha Administración Tributaria por no haber sido aportada por el contribuyente con las autoliquidaciones del Impuesto correspondiente), advertimos que, a nuestro pesar, no es oro todo lo que reluce en los textos jurídicos pensados y, posteriormente, generados, por nuestros legisladores y así, en este concreto y espinoso asunto, de la lectura del artículo 90 de la Ley General Tributaria se observa que, en ningún caso se exige, para otorgar efectos vinculantes a la valoración proporcionada por la Administración Tributaria, la aportación de la misma con la autoliquidación (únicamente que se solicite antes de haber transcurrido el plazo legal para presentar el impuesto y que se aporten datos verdaderos y suficientes); no obstante ello, la norma gallega que regula las valoraciones previas de bienes inmuebles (artículo 26 del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio), alude a que, en los supuestos de valoraciones telemáticas “si se incumple el requisito de identificación previa de las personas o entidades solicitantes …”: a este respecto, ¿al incumplimiento de qué requisito está aludiendo el legislador gallego cuando el propio sistema de solicitud de valoración -on line-, el no permite al contribuyente identificar a la persona o entidad que solicita dicha valoración? ¿cómo puede entenderse que se está incumpliendo un requisito cuando es el propio medio o sistema telemático, el que no permite cumplimentar dicho requisito?; pero es que es más: de una detenida lectura del citado artículo 26 ¿tenemos que concluir que se está exigiendo un “plus” de comportamiento al sujeto pasivo que escoge solicitar la valoración del inmueble de forma telemática (menos costes, más rapidez, menos papeleo, etc.), al exigir en aquéllas que se presente dicha valoración con el impuesto, para otorgar carácter vinculante a dicha valoración y no exigir dicho requisito respecto a las valoraciones presenciales?; en definitiva, nos resulta un auténtico despropósito que la Administración Tributaria pretenda negar la validez de dichas valoraciones sobre la base de dicho extremo, el cual, como vemos, nos resulta manifiestamente arbitrario.

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