Del quilombo del IVA repercutido a resultas de una regularización administrativa

Antes de nada, doy una cálida bienvenida a Antón Beiras y a Carlos Romero, que se acaban de incorporar como coautores a este espacio “virtual”. A ambos los conozco tanto personal como profesionalmente, y doy fe de que inician esta tarea con el firme afán de generar debate, controversia y, si fuera el caso, hasta proponer soluciones. Les deseo que perseveren en esas loables pretensiones. Me tendrán a su lado para todo lo que, por mi parte, pueda aportarles.
 

Si hace unos meses en esta bitácora se abordaba una peculiar sentencia del Tribunal Supremo (TS) mediante la que se amparaba la exigibilidad civil del cobro de un IVA extemporáneamente repercutido, hoy se trae aquí otro asunto que abunda en ese laberinto al que se ve abocado el proveedor cuando es la AEAT la que le exige un IVA inicialmente no repercutido.

Y es que el TEAC, en una resolución del pasado 17/11 y contrariando la tesis sostenida en sus resoluciones de 25.1.2011 y 18.7.2013, señala que: “De conformidad con lo establecido en los artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992 y el criterio recogido en resolución del TEAC de fecha 16 de julio de 2015 (R.G.: 00/2070/2011), en virtud de los mencionados principios de ejecutividad, presunción de validez y eficacia de los actos administrativos, no existe impedimento para que, en ejecución de lo dispuesto en el acuerdo de liquidación de fecha 8 de abril de 2010, A23 … -aunque dicho acuerdo no sea firme-, el obligado tributario objeto de la regularización pueda efectuar repercusión de cuotas de IVA, siempre que dicha repercusión se efectúe de acuerdo con lo establecido en la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Debe apuntarse que este criterio del TEAC, que ampara la ortodoxia de la repercusión cimentada sobre un acto administrativo no firme, pugna no solo con algunas de sus resoluciones previas sino -también- con la tesis sostenida por la propia AEAT, así expuesta en la “Nota” 9/09 -¿qué posición ocupa este exótico instrumento normativo en la pirámide de Kelsen?- de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica en la que, tomando a su vez como referencia el criterio de la Dirección General de Tributos expuesto en la CV0229-07 de 6.2.2007, se afirmaba que: “Sí cabe la rectificación de la no repercusión en factura de las referidas cuotas, pero no podrá efectuarse hasta que exista resolución o sentencia firme que confirme la liquidación contenida en el acta o, cuando, en su caso, se desista del mencionado recurso”, a lo que añadía que “el cómputo del plazo (…) para, en su caso, efectuar la referida rectificación quedará interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta la finalización, mediante resolución o sentencia firme de la misma o bien, mediante desistimiento”.

Es obvio que esta tesis de la AEAT (apoyada en la de la propia DGT) venía a dilatar el plazo para practicar esa repercusión, siendo así que se impedía que el proveedor cobrara ese IVA (el mismo que a él le exigía la AEAT) en tanto en cuanto mantuviera viva la impugnación contra la pretensiones liquidadoras de la AEAT, y ello -además- con total independencia de que el recurrente hubiera logrado o no la suspensión del acuerdo de liquidación mediante el que se le reclamaba ese IVA en su día no repercutido. Esta interpretación administrativa vendría a ser la otra cara de la moneda de la perversa conjunción de los artículos 14.2.c) 4º RD 520/2005 y 129.2 RD 1065/2007 mediante la que se impide la devolución a los soportadores del IVA indebidamente repercutido mientras la regularización de la que trae causa no hubiera adquirido firmeza (y todo ello, nuevamente, haciendo abstracción de que haya mediado, o no, la suspensión del acto administrativo del que se desprenda esa indebida repercusión). Y también estaría en consonancia con esa interesada “lectura” (que, por cierto, nunca he compartido) del artículo 100 LIVA que sostiene que el plazo para la deducción de la cuota soportada no es que se amplíe cuando se discute su derecho y/o cuantía, sino que durante el propio litigio no es posible ejercitar el derecho a la deducción (que no es lo mismo).

Es decir, que la posición de la AEAT ubicaba a los contribuyentes en una tormenta perfecta, sometiéndoles así a una cuasi insoportable tensión financiera (anudada a un tan obvio como perverso incentivo tendente a disuadirles de sus legítimas vías de defensa): el repercutidor no podría exigir esa cuota a su cliente mientras siguiera impugnando la actuación administrativa, y, a su vez, el soportador (indebido) tampoco podría lograr la devolución de lo pagado en tanto en cuanto perseverara en la defensa de la ortodoxia de la repercusión. Tal pareciera que el contribuyente, sí o sí, estuviera siempre en la casilla equivocada.

Felicitémonos, por tanto, por esta resolución del TEAC que, al menos, en lo que al repercutidor se refiere, viene a abrirle una ventana a su supervivencia.

Otra cosa es que los argumentos esgrimidos por esta resolución del TEAC, en alguno de sus pasajes, nos parezcan, más que cuestionables, del todo rechazables por equivocados (dicho sea con todo el respeto que el TEAC nos merece). Y es que el TEAC afirma taxativamente que: “Por tanto, aunque la resolución con liquidación provisional practicada por el ejercicio 2004 no fuera firme, toda vez que fue recurrida en vía administrativa, ello no es obstáculo para que la misma produzca efectos, ya que es ejecutiva.

Por tanto, el amparo normativo de dicho criterio es la ejecutividad, presunción de validez y eficacia de los actos administrativos (artículos 56 y 57 de la LRJPAC) y el carácter provisional que se atribuye a las liquidaciones por el artículo 101 de la LGT de 2003 (artículo 122 de la LGT de 1963) cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme.

Incluso, este Tribunal ha señalado en ocasiones anteriores (por todas, RG 613/06, de 5 de marzo de 2008; RG 2122/05, de 31 de enero de 2008) que, en caso de impugnación y suspensión de la ejecución del acto que constituye el origen, causa y fundamento de otros posteriores, los efectos de dicha suspensión no se pueden extender a evitar la regularización que proceda practicar en períodos posteriores y que es consecuencia de la regularización impugnada y suspendida. Es decir, la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria y en los artículos 39 y 43 del RD 520/2005 que aprueba el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, no impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto.

Dicho criterio ha sido confirmado también por la Audiencia Nacional (Sentencias de 10-06-2004, recurso nº 881/2001; 11-06-2008, recurso nº 30/2007; 22-05-2009, recurso nº 145/2008) y por el Tribunal Supremo (Sentencias de 17-11-2013, casación nº 4626/2008; 23-01-2013, casación nº 4422/2009)”.

¿Y por qué no compartimos esta pretendida argumentación del TEAC? Pues lisa y llanamente porque con ella viene a abundar en esa tesis (desde la perspectiva repetidamente expuesta en esta bitácora, del todo insostenible) de que la suspensión del acto “madre/primigenio” no es obstáculo alguno para que sobre él se construyan otros ulteriores, restringiendo así la institución de la suspensión cautelar (obvia manifestación del fundamental derecho a la tutela judicial efectiva) a sus meros efectos recaudatorios.

Con todo, lo más llamativo de este episodio es que entre los pretendidos “apoyos” que el TEAC esgrime para intentar refrendar su visión exclusivamente recaudatoria de la suspensión, está la STS de 23.1.2013 que, en lo que a este concreto extremo respecta, afirma literalmente que: “Para analizar este motivo ha de distinguirse entre el derecho de la Administración a dictar las liquidaciones cuestionadas, y el derecho a la ejecución de las nuevas liquidaciones giradas. No parece discutible que se trate de actos distintos (de un lado, el acta de modificación de las bases sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido; de otra parte, la aplicación de estas bases modificadas en ulteriores actos administrativos íntimamente conectados con él -conexión que no se discute-). Desde estos planos, y ciñéndonos ahora a la autotutela declarativa, la Administración puede dictar los actos administrativos que estime conveniente y necesarios para el respeto del ordenamiento jurídico aunque los actos dictados estén íntimamente conectados, dada su independencia intrínseca, y pese a su conexión. Distinto sería el caso, que aquí no concurre, de ejercicio de la autotutela ejecutiva pretendiendo hacer valer las facultades de ejecución pese a encontrarse suspendido el acto originario que sirve de cobertura a la ejecución. Parece evidente que la suspensión del primero de los actos dictados, el que constituye el origen de todos los ulteriores actos con él conectados, impida la ejecución de los posteriores que de él se derivan”.

Y es que de esta relevante (trascendente, me atrevería a decir) interpretación mantenida por el TS pueden extraerse las siguientes consideraciones:

-. Se disecciona entre el derecho de la Administración a dictar liquidaciones (lo que se califica como “autotutela declarativa”) y el de llevarlas a efecto, ejecutarlas (“autotutela ejecutiva”).

Esta clasificación (para mí, confieso, hasta ahora del todo desconocida o, en el mejor de los casos, olvidada desde mis ya lejanos tiempos universitarios), se me antoja análoga, en cuanto a su fondo ontológico, a ese “melón” abierto por la jurisprudencia -y hoy ya consagrado por el nuevo texto de la LGT- que permite distinguir el derecho a comprobar del derecho a liquidar. En cuanto a la genuina naturaleza de la “autotutela declarativa” me remito a las interesantes consideraciones del Catedrático de Dcho. Administrativo Tomás de la Quadra-Salcedo: “En virtud de la autotutela declarativa la Administración, sin necesidad de acudir a un juez, puede establecer, de forma incluso unilateral, cuáles son los derechos y obligaciones de las partes. Ese acto se presume legítimo y es por ello mismo ejecutivo. Ese acto declara cuál es el derecho y las obligaciones de las partes en una concreta relación jurídica y esa declaración se presume legitima con presunción iuris tantum; lo que significa que, mientras no se destruya esa presunción -normalmente por el interesado a quien perjudica-, el acto es eficaz desde la fecha que se dicta -sin perjuicio de su notificación o publicación- y, además, es ejecutivo, lo que significa que puede ser ejecutado sin más, porque se supone que es ajustado el ordenamiento y no precisa de otro procedimiento que acredite su validez y legitimidad. Ahora bien, su ejecución material -el desalojo físico del dominio público por ejemplo- no pertenece ya a la autotutela declarativa, sino a la autotutela ejecutiva. La declarativa concluye con la determinación de las obligaciones y derechos de los afectados por el acto, determinación que se presume legítima”.

-. Esa disección entre esas dos “autotutelas” es, precisamente, la que permitiría (siempre según la argumentación de esa STS) que los actos ulteriores nazcan, que vivan, si bien privados cautelarmente (pero ya desde su mismo alumbramiento, y no ex post) de su innata ejecutividad (peculiaridad esta que, con la Ley 30/1992 en la mano, me resulta -en mi enciclopédica y confesa ignorancia- especialmente insólita). En esta bitácora se ha apuntado en varias ocasiones que lo que nos parece jurídicamente más ortodoxo no es que la suspensión del acto “madre/primigenio” se contagie a los ulteriores, sino que aquella sea, en sí misma, un impedimento jurídico al propio derecho de la Administración a realizar actuaciones posteriores que tomen aquel como base sobre la que sustentarse. En cualquier caso, y pese a esta discrepancia conceptual no menor, damos jubilosos la bienvenida a la tesis sostenida en este relevante pronunciamiento judicial pues abre una vía “ecléctica” que pudiera servir de pax romana en esa agria pugna entre las presunciones legales de las que el acto administrativo está investido y la suspensión cautelar.

-. Y es que (y esta es la gran aportación de esta STS a la interpretación -como la aquí apoyada reiteradamente- de que la suspensión es universal, omnímoda), tal y como literalmente afirma, “parece evidente que la suspensión del primero de los actos dictados, el que constituye el origen de todos los ulteriores actos con él conectados, impida la ejecución de los posteriores que de él se derivan”. ¡Más madera!, pues, a sumar a las ya loables STS de 20.6.2011, 13.1.2012 y, muy especialmente, a la magistral de 18.3.2003 que, de un modo categórico, señala que “la medida cautelar de suspensión no sólo se extiende a la ejecutoriedad del acto administrativo en sentido estricto (impidiendo provisionalmente que pueda ser llevado a efecto mediante una actividad de ejecución), sino al conjunto de sus efectos. Alcanza a los efectos predeterminantes de la resolución definitiva que el acto suspendido pueda producir en otros procedimientos. Estos efectos indirectos del acto administrativo pueden ser tanto o más importantes que los derivados directamente de su ejecución, por lo que permitir que el acto suspendido judicialmente pueda producirlos comportaría la frustración del efecto de la medida cautelar acordada y, por ende, de su finalidad de salvaguarda de la eficacia del proceso pendiente sobre su legalidad”.

Precisamente por todo ello, llama especialmente la atención que el TEAC, en la resolución que motiva estas líneas, no solo haya invocado una STS (la de 23.1.2013) que, lejos de apoyar su interpretación restrictiva de la suspensión, vendría a abrazar la contraria (bien es cierto que arbitrando una solución ecléctica), sino que, además, también referencie alguna resolución suya previa (vgr.: la 613/2006, de 12.3.2008, que, erróneamente, ubica en el 5/3 anterior) en la que, desoyendo la nítida argumentación mantenida por la aquí ya extractada STS de 18.3.2003 (invocada, precisamente, por el propio reclamante, y que el TEAC data equivocadamente el 10/3), se agarra a ese tan manido “mantra” de que la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria y en los artículos 39 y 43 del RD 520/2005 que aprueba el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa (y a los que ya hemos hecho referencia en el fundamento de derecho anterior), no impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto”. Y es que ¿cómo se puede seguir desoyendo, con una fundamentación más voluntarista que jurídica, lo que ya es un clamor?

En fin, que pese a todos los obstáculos, parece que se atisba una tenue luz al final del túnel. Esperemos que no sea un tren que nos arrolle (léase, la novedosa regulación de las conexas).

Continuará…

 

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Javier Gómez Taboada. Abogado tributarista.

Socio de MAIO LEGAL

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