A vueltas con la no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora

No deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demoraEn ocasiones, el orbe tributario se altera, resultado de algún hecho que remueve los cimientos de aquello que esperábamos bien asentado y que ahora amenaza con derrumbarse para crear un nuevo orden. ¡Quién fuera un Jedi de los impuestos que, percepción extrasensorial mediante, pudiese conocer al instante cualquier alteración de la fuerza tributaria! Entretanto no llegan estas insólitas capacidades, nos tenemos que conformar con la consulta y examen de resoluciones recientes, contando, eso sí, con la ayuda de quienes a través de medios de difusión especializados en la materia nos van dando cuenta de las decisiones de tribunales jurisdiccionales y de los otros que, de vez en cuando, se ocupan de cuestionar precedentes.

Y en estas estamos, cuando recientemente a través de las crónicas que don Xavier Gil Pecharromán nos ofrece en las páginas de El Economista, fuimos conocedores de una resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 que acaba por declarar que los intereses de demora que tiene que abonar el contribuyente en relación con actas de liquidación no tienen el carácter de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.

La sorpresa es lógica, pues una declaración contraria, la de que dichos intereses son deducibles, estaba firmemente asentada a través de sentencias de los tribunales y de consultas de la DGT más o menos uniformes de un tiempo a esta parte.

Un primer acercamiento a esta cuestión, nos ayuda a conocer que esta resolución se basa en la sentencia del Supremo de fecha 25 de febrero de 2010 y que el razonamiento recogido en esta sentencia se ha repetido en la propia resolución del TEAC emitida en recurso de alzada y que no hace sino copiar al pie de la letra lo que el TEAR de Castilla y León había resuelto anteriormente. Circunstancia similar, la de copiar textualmente la citada resolución del Supremo, sucede también con una sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 25 de julio de 2013, únicos antecedentes sobre esta nueva doctrina.

La ratio decidendi de todas estas sentencias que, cuyo tronco común es el mismo, se resume en el siguiente aserto:

“Los intereses de demora no son deducibles, pues tienen carácter indemnizatorio y no pueden considerarse ni gasto necesario ni tampoco que deriven de un pacto con la Hacienda Pública.”

Tras reconocer la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora dirigidos a “compensar el tiempo en el que la Administración Tributaria no ha podido disponer de las sumas que debieron ser objeto de retención”, el Alto Tribunal funda su tesis “en que no pueden tener la consideración de gastos deducibles los intereses de demora, en este caso derivados de un acta de inspección, en tanto no son necesarios los gastos derivados de una situación de incumplimiento de una norma. Lo que resulta acorde con el principio general de la no admisibilidad de que para obtener ingresos sean necesarios gastos que deriven de una infracción de ley. Repugna al principio de Justicia, consagrado en el art. 1 de la CE, que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo. Por ello, como presupuesto primero e ineludible para determinar si un gasto es o no fiscalmente deducible, se exige que el gasto no esté prohibido normativamente o que derive de un acto ilícito; de suerte que resulta inútil entrar a examinar fiscalmente la deducibilidad fiscal del gasto si procede del incumplimiento de una norma, por prohibición o por contravención.”

Antes de entrar a exponer los argumentos por los que considero que esta doctrina jurisprudencial no es admisible, procede definir el ámbito en que se resuelve esta cuestión que describo en los puntos que siguen:

  • Que estos intereses a los que nos referimos son los que se añaden a la deuda tributaria en los supuestos de actas con descubrimiento de deuda (actas en conformidad, disconformidad y actas con acuerdo) y no tienen nada que ver con los intereses, por ejemplo, que se liquidan en supuestos de aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias.
  • Que la no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora no tiene nada que ver con el tipo de impuesto que se liquida. No existe relación directa, por lo tanto, entre la consideración de dichos intereses como no deducibles y el hecho de que las propias cuotas de un impuesto como el IVA puedan ser deducibles en el Impuesto sobre Sociedades a diferencia de las cuotas del propio IS que nunca tendrán tal carácter como es harto sabido.
  • Que, por último, la no deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de los intereses de demora tampoco tiene nada que ver con el hecho de que la deuda tributaria resulte de una actuación del contribuyente que se haya calificado como infractora. No se dice, por lo tanto, en esta doctrina jurisprudencial que dichos intereses de demora no son deducibles al haberse determinado una deuda tributaria resultado de una conducta que merece la imposición de una sanción.

Sin perder de vista las tres circunstancias anteriores, lo notoriamente reseñable es que la Sentencia del Supremo se libra dentro de la Ley 61/1978 y  su Reglamento del año 1982. Por eso se insiste claramente en que el gasto tenga la condición de necesario, ámbito este en el que no se mueve ni la antigua Ley 43/1995 ni la reciente Ley 27/2014, textos ambos que establecen una relación tasada de gastos que no tienen el carácter de deducibles. De entre estos no puede colegirse que se encuentre el interés de demora a que nos estamos refiriendo.

Por lo tanto, de lo que se trata es que el TEAC ha traído una doctrina del Supremo para aplicarla a una situación en que la normativa que debe servir de juicio para llegar a la conclusión que se expone no sirve. Este mismo error se ha cometido por la Audiencia Nacional sin demasiadas contemplaciones. Recordemos a este respecto el revuelo que la sentencia Mahou causó en su día inspirada en un texto tributario del año 1978 y, que de forma posterior, a través de una interpretación en el seno de la Ley 43/1995, se comprobó que fue más el ruido que las nueces.

Digamos, por tanto, que el TEAC y la Audiencia Nacional se apoyan en su razonamiento en una opinión jurisprudencial que no está vigente al no estar en vigor el texto normativo en el que se basa. Y esto es indudable pues varias veces la Sentencia del Supremo habla de la condición de gasto necesario para que este sea deducible, requisito este que no se exige en el texto legal que regula el Impuesto sobre Sociedades. Existe, por lo tanto, un primer escenario que nos debe de obligar a poner en tela de juicio la validez de la sentencia del Supremo a los efectos de aplicar en la actualidad la norma del IS que está vigente, cuestión esta que ni la Audiencia Nacional ni el propio TEAC han examinado en sus resoluciones.

Al margen de esta consideración me pregunto si una tesis como la que expone el Supremo fundada también en que no puede sacar provecho un contribuyente de una conducta resultado de la infracción del ordenamiento, puede servir como fundamento para sostener en la actualidad que la tesis apuntada por el TEAC es igualmente aplicable. Y de forma rápida tengo que decir que este razonamiento no puede tener validez al menos a la hora de contemplar la razonabilidad del interés de demora calculado con ocasión de un descubrimiento de deuda y de cualquier otra responsabilidad que la sociedad deba de asumir por las razones que apunto casi a vuela pluma:

1. Porque el interés de demora no es más que la compensación resultado de un tributo que no se ingresó en su debido tiempo y que este se basa en el rendimiento que se establece de forma objetiva para calcular el valor del dinero que tenía que haberse depositado en las cuentas de la Hacienda Pública en su día.

2. Porque la legitimidad del gasto no se plantea a la hora de definir por la norma qué clase de gastos no son deducibles.

3. Porque la existencia de este gasto se basa en la práctica de la autoliquidación, institución en la que descansa el régimen tributario actual, y que comporta necesariamente la revisión posterior de la conducta tributaria por la Administración dando lugar a la correspondiente liquidación, provisional o no, que conlleva necesariamente el cálculo de los intereses de demora.

4. Que el reproche resultado de la falta de legitimidad del acto debería resultar de la condición que se le atribuye a la sanción que, como todos sabemos, no goza de la condición de gasto deducible.

5. Que, por otra parte, quizá sería necesario revisar hasta qué punto puede otorgarse una diferente consideración a los intereses de demora que se liquidan con ocasión de un acta y los que se refieren al aplazamiento de una deuda tributaria, pues ambos responden a la misma realidad económica, la falta de pago en el momento que corresponde normativamente hablando y, por tanto, el devengo de dichos intereses a favor de la Administración en compensación por el retraso.

Imaginemos ahora la siguiente situación que podría darse en no pocos contribuyentes. Actas incoadas del Impuesto sobre Sociedades –con sus correspondientes intereses, claro- que se deciden abonar y que, sin embargo, son recurridas posteriormente. Se contabiliza el pago de las actas y se consideran los intereses como deducibles fiscalmente.

Tras muchos avatares la jurisdicción contencioso-administrativa, pongamos que siete años después, resuelve a finales del 2015 que la deuda tributaria liquidada se anula totalmente. ¿Estamos dispuestos a considerar que los intereses moratorios abonados en su día suponen ahora un ingreso no computable a efectos el Impuesto sobre Sociedades? ¿Y qué pasa con los intereses que se liquidan a favor del contribuyente por el tiempo transcurrido mientras el asunto estuvo en manos de los tribunales? Estos tendrán que pagar impuestos, ¿no?

 

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José Galtier Ferreira

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